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Incidência de PIS e COFINS sobre valores recuperados por empresas em razão de crimes identificados na negociação de preços: algumas ponderações sobre a Solução de Consulta COSIT n. 268, de 30.5.2017
Bruno Fajersztajn*
Paulo Coviello Filho*

Artigo - Federal - 2017/3606

Foi divulgada nos últimos meses a Solução de Consulta n. 268, de 30.5.2017, da Coordenação-Geral de Tributação (COSIT), por meio da qual aquele órgão foi instado a se manifestar acerca do tratamento tributário a ser conferido aos valores recuperados por pessoa jurídica em razão de ações investigativas desenvolvidas pela Polícia Federal, Ministério Público Federal e da Justiça Federal, dentre outros órgãos.

Segundo relatório da Solução de Consulta, houve investigações policiais acerca de um esquema ilícito praticados por agentes da pessoa jurídica consulente e agentes de pessoas jurídicas que com ela firmaram contratos empresariais os quais resultaram na imposição de pagamentos indevidos (a maior) pela consulente pela execução de determinados contratos.

Ainda segundo o relatório, a consulente também informou que reconheceu em suas demonstrações contábeis uma baixa (redução de valor) de gastos capitalizados (ativados), referente a valores que foram pagos indevidamente na aquisição de ativos imobilizados. Ademais, a consulente relatou que \"foram baixados, também, os valores dos respectivos créditos da contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS aproveitados e a aproveitar sobre as aquisições dos ativos em questão\". Afirmou ainda que os valores de tais créditos \"porventura utilizados na apuração de períodos anteriores foram recolhidos aos cofres da União, com os devidos encargos moratórios, por intermédio de DARFs específicos\".

Diante desse contexto, a consulente indagou qual o tratamento tributário a ser conferido, para fins de incidência da contribuição ao PIS/Pasep e da COFINS, aos valores recuperados em razão das ações do Ministério Público Federal, no âmbito da Justiça Federal. Afirmou que esses valores não seriam, a seu ver, receitas tributáveis, tendo em vista configurarem simples recuperações de valores indevidamente despendidos.

Em resposta, a COSIT afirma que esses valores configuram receitas tributáveis, pois são recursos que se incorporam definitivamente ao patrimônio da empresa beneficiária. Assim, como no regime da não cumulatividade as contribuições em foco incidem sobre \"a receita bruta (...) e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica\", concluiu que esses valores estariam no campo de incidência das contribuições. Consignou, ainda, que não existe qualquer norma estabelecendo a exclusão da base de cálculo desses valores. Por fim, concluiu que esses valores recuperados seriam tributáveis na condição de \"demais receitas\".

De forma coerente com a conclusão acima exposta, a COSIT afirmou que são desnecessários os procedimentos adotados pela consulente para (i) reduzir os valores dos bens ativados, (ii) reduzir os créditos da não cumulatividade das contribuições aproveitados sobre as aquisições em questão; e (iii) recolher a contribuição ao PIS/Pasep e a COFINS não pagas em razão da utilização, em períodos anteriores, de créditos com base nos valores dos ativos indevidamente majorados.

Nas palavras da decisão, \"o fato de haver elevação artificial de preços pagos pela consulente (superfaturamento) nos contratos que ocasionaram as aquisições de bens incorporados a seu ativo imobilizado não impede a apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins em conformidade com as regras ordinárias aplicáveis (inclusive em relação ao valor do bem), desde que cumpridos todos os requisitos exigidos para a apuração do crédito.\"

A nosso ver, contudo, a Solução de Consulta em questão não conferiu a melhor interpretação à situação analisada, tendo em vista que o valor recuperado pela pessoa jurídica, no âmbito de um procedimento de investigação, não possui natureza jurídica de receita.

Na doutrina, autores renomados como Aliomar Baleeiro [1], Eduardo Domingos Bottallo [2], Aires Fernandino Barreto [3], Marco Aurélio Greco [4], Sidney Saraiva Apocalypse [5] e José Luiz Bulhões Pedreira [6], ainda que com pequenas diferenças conceituais, são unânimes ao elencar as principais características do conceito jurídico de receita:

- receita é um tipo de entrada ou ingresso no patrimônio da pessoa jurídica, sendo certo que nem todo ingresso ou entrada é receita;

- receita é o tipo de entrada ou ingresso que se integra ao patrimônio sem reserva, condição ou compromisso no passivo, acrescendo-o como elemento novo e positivo;

- a receita passa a pertencer à entidade com sentido de permanência;

- a receita remunera a entidade, correspondendo ao benefício efetivamente resultante de atividades suas;

- a receita provém de outro patrimônio, e se constitui em propriedade da empresa pelo exercício das atividades que constituem as fontes do seu resultado;

- a receita exprime a capacidade contributiva da entidade;

- a receita modifica o patrimônio, incrementando-o.

Ricardo Mariz de Oliveira, a partir da observação cuidadosa dos diversos tipos conhecidos de receitas, conseguiu elencar os elementos característicos e analíticos (individualizados) positivos e negativos do conceito jurídico de receita [7].

Logo, para que um ingresso financeiro no patrimônio seja considerado receita, ele deve se conformar com a totalidade dos elementos característicos afirmativos, e não adentrar em qualquer dos negativos, de tal modo que, se faltar apenas um dos afirmativos, ou se existir apenas um dos negativos, de receita não se tratará.

Para facilitar a visualização, os elementos positivos e negativos do conceito jurídico de receita estão sintetizados na tabela abaixo:

Elementos Positivos (enunciados específicos afirmativos)Elementos Negativos (enunciados específicos negativos)
1. Receita é um novo direito de qualquer natureza e de qualquer origem, produzido por qualquer causa ou fonte eficiente, desde que pertencente ao próprio patrimônio, e que não acarrete para o seu adquirente qualquer nova obrigação.1. Não é receita o ingresso de um novo elemento positivo no ativo que seja simples meio de pagamento, em virtude do cumprimento de obrigação por terceiro perante o titular do patrimônio.
2. Receita é um acréscimo de direito que não acarrete qualquer prestação para o seu adquirente, nem atribua a terceiro qualquer direito contra ele.2. Não é receita o direito novo que seja simples devolução de direito anteriormente existente no ativo componente do patrimônio, ou de outro que juridicamente lhe seja equivalente, e que apenas reponha o ativo e o patrimônio ao estado anterior.
3. Receita é um novo direito adquirido por alguém, que representa obrigação para um terceiro, a qual surge necessariamente no mesmo momento da aquisição do direito, mas cujo cumprimento ou extinção não necessita ocorrer simultaneamente.3. Não é receita o direito novo que, por sua natureza e por definição legal, represente capital social ou reserva de capital da pessoa jurídica, ou que, por sua natureza, corresponda a uma transferência patrimonial.
4. A redução ou extinção de obrigação, sem pagamento ou qualquer outro comprometimento de ativos, também pode ser considerada receita se for possível identificar nela uma forma de remuneração ou contraprestação do patrimônio4. Não é receita a redução ou extinção de obrigação (passivo) que configurar simples hipótese de transferência de dívida para o patrimônio líquido.

Com supedâneo nos elementos positivos e negativos dissecados acima, Ricardo Mariz de Oliveira afirma, em síntese, que \"receita é qualquer ingresso ou entrada de direito que se incorpore positivamente ao patrimônio e que represente remuneração ou contraprestação de atos, atividades ou operações da pessoa titular do mesmo, ou remuneração ou contraprestação do emprego de recursos materiais, imateriais ou humanos existentes no seu patrimônio ou por ele custeados\" [8].

Das considerações doutrinárias resumidamente expostas acima, pode-se notar que o valor recuperado pela pessoa jurídica, decorrente de atos ilícitos cometidos em seu desfavor, não possui o elemento contraprestacional inerente das receitas. Realmente, esse valor representa mera recuperação de um direito anteriormente existente no ativo componente do patrimônio, conforme elemento negativo n. 2 acima indicado. Assim, não nos parece correta a afirmação da COSIT no sentido de que os valores recuperados pela pessoa jurídica, em decorrência de procedimentos policiais, configuram receita da pessoa jurídica.

Nesse momento, é interessante rebater especificamente a observação contida no parágrafo 19 da Solução de Consulta, segundo o qual: \"o recebimento desses valores por parte da pessoa jurídica consulente materializa o auferimento de receita tributável, dardo que se trata da incorporação definitiva de recursos financeiros ao patrimônio da beneficiária.\" Nos termos do referido parágrafo, bastaria a incorporação definitiva de recursos financeiros ao patrimônio da pessoa jurídica para que fosse considerada receita auferida. Ora, admitindo-se esse entendimento, por hipótese, configurariam receita os valores recebidos a título de subscrição de capital, os valores recebidos em devolução de empréstimos, dentre outras situações que, claramente, não se enquadram no conceito jurídico de receita. Ou seja, nem todo acréscimo ao patrimônio é receita, sendo necessário verificar se todos os elementos acima abordados estão presentes.

Em razão do exposto, restando evidente que os valores recebidos em devolução não configuram receitas da pessoa jurídica, é descabida a sua tributação pela contribuição ao PIS/Pasep e pela COFINS, na sistemática não cumulativa (o mesmo aplica-se para a sistemática cumulativa), que determina a incidência das exações sobre a totalidade das receitas da pessoa jurídica. Ora, se o valor recuperado não é receita, não há necessidade de haver uma norma expressa determinando a sua exclusão da base de cálculo. Trata-se de situação de não incidência.

Ademais, deve-se ressaltar que a natureza jurídica de certo ingresso independe da classificação contábil adotada pelo contribuinte. Em outras palavras, isso significa que uma receita não deixa de ser receita porque foi contabilizada em alguma outra conta que não a de receita, ou, ao contrário, que um ingresso ou entrada que não seja receita passe a sê-lo exclusivamente por força de ter sido objeto de crédito à conta de receita, seja por engano, seja em atendimento a alguma regulamentação emitida por órgão competente ou por conta de imposição decorrente da ciência contábil. Dessa forma, o processo contábil de reconhecimento, mensuração e classificação de determinado ingresso como receita não constitui evento descrito na hipótese de incidência, como necessário e suficiente para o surgimento da obrigação tributária.

Neste sentido, Ricardo Mariz de Oliveira leciona que \"nenhum procedimento contábil pode alterar as obrigações tributárias, para mais ou para menos. Vale dizer, um ingresso ou entrada que não fosse receita não seria tributado, fosse ele contabilizado em conta de receita, fosse em conta de passivo (...)\" [9]. No mesmo sentido, a lição de Marco Aurélio Greco: \"Não é a maneira pela qual vier a ser contabilizada determinada figura que irá determinar a sua natureza jurídica para fins de incidência. A contabilidade retrata a realidade, mas não cria realidades jurídicas novas, desatreladas da substância subjacente\" [10].

Para arrebatar, imperioso chamar atenção para as considerações feitas pela Ministra Rosa Weber, no julgamento do RE 606107 - RS, de 22.5.2013, julgamento no qual o Plenário do Supremo Tribunal Federal analisou a questão da incidência ou não da contribuição ao PIS e da COFINS sobre créditos acumulados de ICMS realizados pelo contribuinte mediante transferência onerosa a terceiros, consignando que o conceito de receita deve ser verificado caso a caso, devendo haver integração no patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou condições, o que definitivamente não ocorre com os ingressos financeiros recebidos em devolução de pagamentos indevidos anteriores. Da referida decisão podem ser retiradas algumas conclusões:

- \"o conceito o conceito constitucional de receita, acolhido pelo art. 195, I, \"b\", da CF, não se confunde com o conceito contábil. Isso, aliás, está claramente expresso nas Leis 10.637/02 (art. 1º) e Lei 10.833/03 (art. 1º), que determinam a incidência da contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS não cumulativas sobre o total das receitas, 'independentemente de sua denominação ou classificação contábil'.\";

- \"Quanto ao conteúdo específico do conceito constitucional, a receita bruta pode ser definida como o ingresso financeiro que se integra no patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou condições, na esteira da clássica definição que Aliomar Baleeiro (...)\";

- \"O aproveitamento dos créditos de ICMS por ocasião da saída imune para o exterior não gera, de modo algum, receita tributável. Cuida-se de mera recuperação do ônus econômico advindo do ICMS, assegurada expressamente pelo art. 155, § 2º, X, \"a\", da Constituição Federal.\"

Assim, tem-se que os valores recuperados pela pessoa jurídica, no âmbito de procedimentos de investigação, representam recuperação de custos e despesas, não configurando receitas passíveis de tributação pela contribuição ao PIS/Pasep e pela COFINS, como concluiu a Solução de Consulta.

É importante ressaltar que, diferentemente do que afirmou a Solução de Consulta, o fato de a legislação do imposto de renda [11] determinar que devem ser computados na determinação da base de cálculo daquela exação os valores recebidos a título de recuperação de custos e despesas não é determinante para fins das contribuições em análise. Isso porque as grandezas tributadas por essas exações fiscais são completamente distintas, o que justifica que as recuperações de custos e despesas sejam tributadas pelo imposto de renda e não sejam pela contribuição ao PIS/Pasep e pela COFINS.

Ora, se o imposto de renda incide sobre acréscimos patrimoniais [12], as contribuições em análise incidem sobre as receitas da pessoa jurídica. Assim, as recuperações de custos e despesas, a despeito de não configurarem receitas da pessoa jurídica, devem ser computadas na apuração da base de cálculo do imposto de renda, tendo em vista que se prestam a anular um custo ou despesa anteriormente registrado e que se mostrou inexistente. A tributação pelo IRPJ tem apenas essa finalidade.

Outrossim, deve-se ressaltar que o próprio fisco já reconheceu, em outras oportunidades, que não incidem a contribuição ao PIS/Pasep e a COFINS sobre recuperação de despesas [13]. O caso mais emblemático é o Ato Declaratório Interpretativo SRF n. 25, de 24.12.2003, que \"dispõe sobre a tributação de valores restituídos ao contribuinte pessoa jurídica, por força de sentença judicial em ação de repetição de indébito.\"

Segundo o art. 1º do referido ADI, \"os valores restituídos a título de tributo pago indevidamente serão tributados pelo Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e pela Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), se, em períodos anteriores, tiverem sido computados como despesas dedutíveis do lucro real e da base de cálculo da CSLL.\" Por sua vez, o art. 2º estabelece que \"não há incidência da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e da Contribuição para o PIS/Pasep sobre os valores recuperados a título de tributo pago indevidamente.\"

Como se vê, o próprio fisco reconhece que a recuperação de custos ou despesas tem tratamento diferente para o imposto de renda e para a contribuição ao PIS/Pasep e a COFINS. A lógica desse entendimento é de que a recuperação de despesas não representa nova receita, ainda que contabilizada como tal, não podendo sofrer a incidência das contribuições, mas deve ser computada na apuração do imposto de renda, pelas razões já expostas.

Vale ressaltar, ainda, que há uma série de decisões nesse sentido, ou seja, afastando a incidência das contribuições em análise sobre recuperação de custos e despesas. Confiram-se algumas ementas, a título meramente exemplificativo:

- acórdão n. 107-08.710, de 17.8.2006:

\"EMENTA: PIS/COFINS - RECEBIMENTO DE VALORES A TÍTULO DE RATEIO DE DESPESAS - NATUREZA DE RECUPERAÇÃO DE CUSTOS/DESPESAS - INAPLICABILIDADE DO CONCEITO DE RECEITA - O pressuposto de incidência do PIS e da COFINS é o aferimento de receitas, não podendo haver a incidência das contribuições, pois, no mero ingresso de recursos em que a entidade empresarial está, tão somente, recebendo de terceiros valores a ele imputável em função do rateio de custos/despesas entre as partes estipulado.\"

- acórdãos n. 3201-002.228 e 3201-002.229, de 21.6.2016:

\"PIS. REGIME NÃO CUMULATIVO. BENEFÍCIO FISCAL DECORRENTE DE CRÉDITO PRESIMIDO DO ICMS. NÃO INCIDÊNCIA.
Não incide a Contribuição para o PIS/Pasep apurada no regime não cumulativo sobre crédito presumido do ICMS, denominado de subvenção governamental, pois não configura receita ou faturamento, mas recuperação de custo ou despesa da pessoa jurídica.\"

- acórdão n. 9303-004.312, de 15.9.2016:

\"CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO.
O valor apurado do crédito presumido do ICMS concedido pelos Estados e pelo Distrito Federal não integra a base de cálculo da Cofins.\"

No acórdão n. 9303-004.560, de 7.12.2016, por exemplo, a 3ª Turma da Câmara Superior reconheceu que o crédito presumido de ICMS, enquanto recuperação de custo, não constitui receita da pessoa jurídica. No mesmo sentido, mas a propósito do crédito presumido de IPI, instituído pela Lei n. 9363, de 13.12.1996, cite-se o acórdão n. 9303-004.353, de 6.10.2016.

Importa ressaltar que esse entendimento está estratificado também no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, como se infere do seguinte julgado:

\"PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. POSSIBILIDADE. PRECEDENTES.

(...)

3. 'Nos termos da jurisprudência pacífica do STJ, os valores provenientes do crédito do ICMS não ostentam natureza de receita ou faturamento, mas mera recuperação de custos na forma de incentivo fiscal concedido pelo governo para desoneração das operações, NÃO integrando, portanto, a base de cálculo da contribuição ao PIS/Pasep e da COFINS'. Nesse sentido: AgRg no REsp 1422739/PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, Segunda Turma, DJe 18/02/2014; AgRg no REsp 1.463.364/SC, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, Segunda Turma, julgado em 24/3/2015, DJe 30/3/2015.

Agravo regimental improvido.\"
(AgRg no REsp 1402204/SC, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 26/05/2015, DJe 02/06/2015)

Percebe-se então que o entendimento manifestado na Solução de Consulta COSIT n. 268 não representa a melhor interpretação para a situação fática em análise, tendo em vista que os valores recuperados pela pessoa jurídica, no âmbito de procedimentos policiais, não representam receita da pessoa jurídica, não podendo ser alcançados pela contribuição ao PIS/Pasep e pela COFINS.

[1] BALEEIRO, Aliomar, \"Uma Introdução à Ciência das Finanças\", Editora Forense, 5a edição, p. 130.

[2] BOTTALLO, Eduardo Domingos, \"Base Imponível do ISS e das Contribuições para o PIS e a COFINS\", Repertório IOB de Jurisprudência n. 23/1999, p. 667. BOTTALLO, Eduardo Domingos, \"Empresas Prestadoras de Serviços de Recrutamento de Mão de Obra Temporária e Base de Cálculo do ISS\", Revista Dialética de Direito Tributário n. 5, p. 16.

[3] BARRETO, Aires Fernandino, \"ISS - Atividade-Meio e Serviço-Fim\", Revista Dialética de Direito Tributário n. 5, p. 85.

[4] GRECO, Marco Aurélio, \"Cofins na Lei 9.718/98 - variações cambiais e regime de alíquota acrescida\", Revista Dialética de Direito Tributário n. 50, p. 110.

[5] APOCALYPSE, Sidney Saraiva, \"Doação recebida por pessoa jurídica - imposto de renda\", Revista Dialética de Direito Tributário n. 48, p. 172.

[6] PEDREIRA, José Luiz Bulhões, \"Finanças e Demonstrações Financeiras da Companhia\", Editora Forense, 1989, p. 455.

[7] OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 103-106.

[8] OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 158.

[9] OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. \"A problemática das receitas de terceiros perante as bases de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS\". In: Direito Tributário Atual n. 17. São Paulo: Dialética / IBDT, 2003, p. 80.

[10] GRECO, Marco Aurélio. \"Cofins na Lei 9.718/98 - variações cambiais e o regime de alíquota acrescida\". Revista Dialética de Direito Tributário n. 50. São Paulo: Dialética, 1999, p. 81.

[11] Art. 392 do Decreto n. 3000, de 26.3.1999, que aprovou o Regulamento do Imposto de Renda de 1999 (RIR/1999), e art. 53, da Lei n. 9430, de 27.12.1996.

[12] BRANDÃO MACHADO. Breve exame crítico do art. 43 do CTN. In: Ives Gandra de Silva Martins (coord.). Imposto de Renda: conceitos, princípios, comentários. São Paulo: Atlas, 1996, pp. 95-108.

[13] Destaque-se, por exemplo, que o próprio fisco já se manifestou de forma semelhante quando da Solução de Divergência COSIT n. 23, de 23.9.2013, em que analisou as remessas a título de reembolso de despesas no âmbito de contrato de compartilhamento de custos. Naquela oportunidade, restou consignado que \"Relativamente à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, observadas as exigências estabelecidas no item anterior para regularidade do rateio de dispêndios em estudo: a) os valores auferidos pela pessoa jurídica centralizadora das atividades compartilhadas como reembolso das demais pessoas jurídicas integrantes do grupo econômico pelo pagamento dos dispêndios comuns não integram a base de cálculo das contribuições em lume apurada pela pessoa jurídica centralizadora; b) a apuração de eventuais créditos da não cumulatividade das mencionadas contribuições deve ser efetuada individualizadamente em cada pessoa jurídica integrante do grupo econômico, com base na parcela do rateio de dispêndios que lhe foi imputada; c) o rateio de dispêndios comuns deve discriminar os itens integrantes da parcela imputada a cada pessoa jurídica integrante do grupo econômico para permitir a identificação dos itens de dispêndio que geram para a pessoa jurídica que os suporta direito de creditamento, nos termos da legislação correlata.\"

 
Bruno Fajersztajn*
Paulo Coviello Filho*
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ISSN 1981-9129