Com o objetivo de manter o assinante atualizado, o site Decisões acompanhou semanalmente a publicação das decisões proferidas em Recurso Especial pela Câmara Superior do Tribunal de Impostos e Taxas - TIT/SP no mês de Fevereiro de 2019.

As Resenhas dos Recursos, em conteúdo completo, foram publicadas semanalmente no site Decisões em "Atualidades dos Tribunais", os destaques deste mês são:

Destaques:

1.1) ICMS. CRÉDITO INDEVIDO SUPORTADO EM DOCUMENTOS DECLARADOS INIDÔNEOS (ITEM 1). RECEBIMENTO DE MERCADORIAS DESACOMPANHADAS DE DOCUMENTAÇÃO FISCAL HÁBIL (ITEM 2). AFASTADA A NULIDADE DA R. DECISÃO RECORRIDA, POIS NÃO HÁ PEDIDO ESPECÍFICO NO APELO. NO MÉRITO, ACERTADA A ABSORÇÃO DO ITEM 2 PELO 1, CONFORME ENTENDIMENTO DESTA C. CÂMARA SUPERIOR. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E DESPROVIDO. (Processo DRT 03 - 4003318, Data da Publicação: 06/02/2019)

1.2) ICMS - CRÉDITO INDEVIDO - DOCUMENTAÇÃO INIDÔNEA - NÃO COMPROVAÇÃO DA EFETIVIDADE DAS OPERAÇÕES - PAGAMENTOS EFETUADOS A TERCEIROS POR SI SÓ NÃO AFASTAM OU SÃO ÓBICE PARA A COMPROVAÇÃO DA BOA-FÉ - NECESSIDADE DE CONJUNTO PROBATÓRIO CONSISTENTE -   PROVAS DE PAGAMENTO INSUFICIENTES - RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E PROVIDO. (Processo DRT 06 - 4024734, Data da Publicação: 08/02/2019)

1.3) Infrações do AIIM Itens 1 e 2 - Deixou de pagar o ICMS decorrente de operações de saída de mercadorias tributadas omitidas ao fisco, apurado por levantamento específico. Item 3 - Não escrituração de NF entrada, sendo que já se encontram escrituradas as NNFF do período. Item 4 - Não escrituração no livro registro de inventário de estoque de mercadoria depositada em estabelecimento de terceiro. Item 5 - Escriturou indevidamente NF do CEAGESP destinada a diverso destinatário. Item 3 e Item 5 quitados, conforme informação da RF às fls.1434. Remanescente a julgamento itens 1, 2 e 4 do AIIM. Conhecimento. Provimento. Retorno dos autos à instância ordinária para novo julgamento. Conheço do RESP fazendário em face das nulidades supra destacadas: (i) equívoco de fundamentos por premissa falsa (itens 1 e 2),e (ii) julgamento extra petita (item 4), e a ele DOU PROVIMENTO para anular o resolvido em ordinário quanto a esses itens, devendo nova prática judicante ser efetivada naquela seara. Recurso Especial da Fazenda Pública provido. DECISÃO UNÂNIME. (Processo DRT 08 - 517867, Data da Publicação: 12/02/2019)

1.4) ICMS - Creditamento indevido através da escrituração no seu livro Registro de Entradas das Notas Fiscais Eletrônicas, mod. 55, Série 1, relativas á operações com mercadorias sujeitas ao diferimento do ICMS previsto no artigo 400-D do RICMS. Apelo centrado na alegação de quem mesmo sem condições o emitente poderia ter vendido e vendeu alumínio manufaturado. Omissão do fisco quanto ás vendas, se de alumínio bruto ou manufaturado. O resultado da verificação fiscal poderia estar correto, mas não a conclusão. Decisão baseada nas provas. Reexame obstado. Paradigmal inservível. Recurso Especial não conhecido. (Processo DRT 1A - 4024424, Data da Publicação: 13/02/2019)

1.5) ITCMD - DOAÇÃO - FALTA DE PAGAMENTO DO IMPOSTO -  DOAÇÃO POR EXCESSO DE MEAÇÃO NO PROCESSO DE DISSOLUÇÃO DE SOCIEDADE CONJUGAL (SEPARAÇÃO CONSENSUAL MEDIANTE ESCRITURA PÚBLICA LAVRADA EM 06/07/2010) - NÃO OCORRÊNCIA DE DECADÊNCIA - APLICAÇÃO DO ART. 173, I DO CTN - NÃO HOUVE NENHUM PAGAMENTO Á SER HOMOLOGADO - A DECISÃO RECORRIDA FOI BEM FUNDAMENTADA, E DETALHADAMENTE ANALISOU AS PROVAS DOS AUTOS, ASSIM ENTENDO QUE NÃO HÁ QUESTÕES ATINENTES À VALORAÇÃO DE PROVAS A SEREM APRECIADAS, NÃO HÁ PARADIGMA SERVÍVEL PARA O CONFRONTO E QUALQUER INTERFERÊNCIA NOS REMETERIA AO SEU REEXAME, O QUE É VEDADO NESTA FASE PROCESSUAL -  CONHEÇO PARCIALMENTE DO RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE E NEGO-LHE PROVIMENTO. (Processo DRT 07 - 4072098, Data da Publicação: 15/02/2019)

1.6) CRÉDITO DE ICMS - AQUISIÇÃO DE VEÍCULOS DESTINADOS À MANUTENÇÃO DA REDE DE DISTRIBUIÇÃO - DESCABIMENTO - RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA CONHECIDO E PROVIDO. (Processo DRT 11 - 4014539, Data da Publicação: 20/02/2019)

1.7) ICMS. CRÉDITO INDEVIDO. MATERIAIS NÃO CONSUMIDOS DE IMEDIATO NO PROCESSO PRODUTIVO. INVIÁVEL A CARACTERIZAÇÃO COMO PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. IMPOSSIBILIDADE DE APROPRIAÇÃO DO CRÉDITO DO IMPOSTO. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E PROVIDO PARA RESTABELECER O LANÇAMENTO EXORDIAL. (Processo DRT 03 - 4024712, Data da Publicação: 26/02/2019)

1.8) ICMS. Glosa de créditos em razão do recebimento de mercadorias de empresa declarada inapta. Decisão recorrida que mantém a autuação e com base no artigo 106 do CTN e na Lei Estadual nº 16.497/2017 reduz a penalidade inicialmente pretendida. Recurso fazendário conhecido e improvido. Recurso do contribuinte não conhecido. (Processo DRT 05 - 4025314, Data da Publicação: 27/02/2019)

1.9) ICMS FALTA DE PAGAMENTO. OPERAÇÃO TRIBUTADA COMO NÃO TRIBUTADA. TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS. Se aplica à infração dos presentes autos, que trata de falta de pagamento do imposto por emissão de Notas Fiscais considerando a operação como não tributada, a regra decadencial prevista no art. 150, §4º, do CTN, pela simples razão de que tal artigo é expresso em dizer que a homologação lá prevista se dá em relação à atividade exercida pelo obrigado, não havendo, portanto, que se falar em homologação de pagamento. Incide ICMS na transferência de mercadorias entre estabelecimentos, conforme jurisprudência já firmada pela C. Câmara Superior do TIT. Súmula TIT 10/2017. Demais alegações vieram desacompanhadas da indicação de paradigma. RESP CONTRIBUINTE. PARCIALMENTE CONHECIDO. PARCIALMENTE PROVIDO. (Processo DRT 05 - 4103912, Data da Publicação: 27/02/2019)

1.10) ICMS 1. ENTREGA DE ARQUIVO DIGITAL COM DADOS INCOMPLETOS E INCONSISTENTES. A infração de entrega de arquivo digital com dados incompletos e inconsistentes, em que o particular obsta a comprovação da natureza das operações (se tributadas ou não) obsta a aplicação do art. 527-A do RICMS/2000 neste caso, tendo em vista fato firmado em acórdão a quo de que os documentos apresentados em defesa comprovariam de que não haveria ausência de pagamento de tributo. RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA. NÃO CONHECIDO. SE CONHECIDO, NÃO PROVIDO. (Processo DRT 03 - 4020279, Data da Publicação: 01/03/2019)


Equipe Decisões

Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005 CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. PIS/PASEP. DIREITO AO CRÉDITO DAS CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS. DESPESAS ADMINISTRATIVAS E DESPESAS COMERCIAIS. Afinando-se ao conceito exposto pela Nota SEI PGFN MF 63/18?, não há que se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre as despesas administrativas - atividades meio, até mesmo aplicando ao teste de subtração. Vê-se que o teste de subtração deve ser direcionado aos itens aplicados diretamente e indiretamente para a produção e atividade do sujeito passivo - que possa acarretar substancial perda da qualidade do produto ou do serviço objeto da empresa. Quanto às despesas comerciais, não há como se reconhecer o direito ao crédito das contribuições, considerando o contribuinte não ter trazido descrição ou referência aos itens para a vinculação a sua atividade. (Câmara Superior de Recursos Fiscais - CSRF - Teceria Turma - Acórdão nº 9303.007.779 - Data da Decisão 11/12/2018 - Data da Publicação 23/01/2019)


A 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), a respeito dos critérios a serem observados para a conceituação de insumo para a constituição do crédito de PIS/COFINS não cumulativos, reiterou a posição adotada pelo STJ (REsp n. 1.221.170) e destacou o entendimento objeto da Nota SEI PGFN//MF n. 63/2018, no sentido de que deva se observar os critérios da essencialidade e relevância - considerando-se a imprescindibilidade do item para o desenvolvimento da atividade econômica desenvolvida pelo contribuinte.

Nesse contexto, a observância da sistemática da não cumulatividade exige que se avalie a natureza das despesas incorridas pelo contribuinte. Sempre que as despesas/custos se mostrarem essenciais ao exercício de sua atividade, devem implicar, a rigor, o abatimento como créditos descontados junto à receita bruta auferida.

Feitas tais considerações, o precedente consignou que as despesas administrativas (atividades meio) não devem ser consideradas como insumos. Aplicando-se o "teste de subtração", concluiu que tais itens não são aplicados diretamente e indiretamente para a produção e atividade do sujeito passivo, não acarretando perda da qualidade do produto ou no serviço objeto da empresa.

Quanto às despesas comerciais, a Relatora posicionou-se no sentido de que daria direito ao crédito, "pois sem elas poderia haver reflexo negativo na comercialização de seu produto". No entanto, no caso concreto, não houve demonstração dos itens que comporiam essa despesa, sem impossível analisa-las.

ACÓRDÃO 9303-007.779

Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2012 DENÚNCIA ESPONTANEA. COMPENSAÇAO. A regular compensação realizada pelo contribuinte é meio hábil para a caracterização de denúncia espontânea, nos termos do art. 138 do CTN, cuja eficácia normativa não se restringe ao adimplemento em dinheiro do débito tributário. DENÚNCIA ESPONTNEA. MULTA DE MORA. Forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de caráter eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias, decorrentes da impontualidade do contribuinte. (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF - Primeira Seção - Terceira Câmara - Primeira Turma - Acórdão nº 1301-003.691 - Data da Decisão: 24/01/2019 - Data de Publicação: 04/02/2019)


Determinado contribuinte transmitiu pedido de restituição para reaver o valor de multa de mora (20%) incidente sobre débitos de IRPJ, objeto de declaração espontânea e antes de qualquer atividade fiscalizatória da Receita Federal.

A unidade da Receita Federal indeferiu o pedido sob o argumento de ser inaplicável a denúncia espontânea, de que trata o art. 138 do CTN, quando o sujeito passivo extingue o débito confessado mediante apresentação de declaração de compensação.

Submetida a questão ao CARF, dentre outros temas, a 1ª Turma Ordinária, da 3ª Câmara, da 1ª Seção do CARF confirmou que a regular compensação realizada pelo contribuinte é meio hábil para a caracterização de denúncia espontânea, que não se limita apenas às hipóteses de pagamento em dinheiro do débito tributário

ACÓRDÃO 1301-003.691

NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. NORMA SECUNDÁRIA SANCIONATÓRIA. MULTA DO INCISO III DO ART. 711 DO REGULAMENTO ADUANEIRO. ASPECTO MATERIAL. RESPONSABILIDADE OBJETIVA. O aspecto material da multa do inciso III do art. 711 do Regulamento Aduaneiro é omitir ou prestar de forma inexata informação de natureza administrativo-tributária, cambial ou comercial. Inexiste obrigatoriedade de se comprovar a ocorrência de dano ao controle aduaneiro, pois tal restrição é estranha à regra-matriz de incidência da multa. A responsabilidade aduaneira-tributária é objetiva, não tendo de se comprovar culpa ou dolo.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCALINEFICÁCIA PARCIAL. É ineficaz a consulta formulada quando o fato estiver disciplinado em ato normativo publicado na Imprensa Oficial antes de sua apresentação. Dispositivos Legais: arts. 113, 115 e 136 do CTN; art. 84 da MP nº 2.158-35, de 2001; art. 69 da Lei nº 10.833, de 2003; art. 711 do Regulamento Aduaneiro; art. 18, VII e VIII da IN RFB 1396/13. (Coordenação-Geral do Sistema de Tributação - COSIT - Processo de Consulta Interna nº 38/19 - Data da Decisão: 30/01/2019 - Data de Publicação: 18/02/2019)


A COSIT manifestou-se a respeito da natureza da responsabilidade do sujeito passivo - se subjetiva ou objetiva -, bem como sobre a (des)necessidade de comprovação de ocorrência de efetivo prejuízo, no que refere à imposição da multa de 1% sobre o valor aduaneiro da mercadoria, disposta no artigo 711 do Regulamento Aduaneiro (art. 84, caput, da Medida Provisória n. 2158-35/2001).

Concluiu que para a aplicação da multa prevista no inciso III do art. 711 do Regulamento Aduaneiro inexiste a obrigatoriedade de se comprovar culpa ou dolo, tampouco, ocorrência de efetivo prejuízo ao Fisco, bastando, tão somente, que se verifique a omissão ou a incompleta informação de natureza administrativo-tributária, cambial ou comercial necessária à determinação do procedimento de controle aduaneiro apropriado

Processo de Consulta nº 38/19

CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
OBRAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL. SERVIÇOS DE CONSTRUÇÃO CIVIL. SERVIÇOS DE APOIO TÉCNICO-ESPECIALIZADO. REGIME CUMULATIVO E NÃO CUMULATIVO. APLICAÇÃO. As receitas decorrentes de serviços não aplicados à execução da obra de construção civil, tais como os serviços técnicos-especializados de laudos, inspeções, assessoria técnica, etc. não estão abrangidas pelo regime cumulativo da Cofins de que trata o inciso XX do art. 10 da Lei nº 10.833, de 2003. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 10.833, de 2003, art. 10; Lei nº 9.718, de 1998; Lei Complementar nº 116, de 2003; Lei nº 8.666, de 1993; Lei nº 5.194, de 1966.
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
OBRAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL. SERVIÇOS DE CONSTRUÇÃO CIVIL. SERVIÇOS DE APOIO TÉCNICO-ESPECIALIZADO. REGIME CUMULATIVO E NÃO CUMULATIVO. APLICAÇÃO. As receitas decorrentes de serviços não aplicados à execução da obra de construção civil, tais como os serviços técnicos-especializados de laudos, inspeções, assessoria técnica, etc. não estão abrangidas pelo regime cumulativo da Contribuição para o PIS/Pasep de que trata o inciso XX do art. 10 c/c o inciso V do art. 15 da Lei nº 10.833, de 2003. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 10.833, de 2003, art. 10, inciso XX, art. 15, inciso V; Lei nº 10.637, de 2002; Lei nº 9.718, de 1998; Lei Complementar nº 116, de 2003; Lei nº 8.666, de 1993; Lei nº 5.194, de 1966. (Coordenação-Geral do Sistema de Tributação - COSIT - Processo de Consulta Interna nº 43/19 - Data da Decisão: 14/02/2019 - Data de Publicação: 20/02/2019)


A COSIT manifestou-se a respeito da abrangência do termo "obras de construção civil" na legislação da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, sobretudo à luz do disposto no inciso XX do art. 10 da Lei n. 10.833, de 2003, que exclui do regime de apuração não cumulativa as receitas decorrentes da execução por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil.

Nesse sentido, o aludido órgão fazendário entendeu que as receitas decorrentes de serviços não aplicados à execução da obra de construção civil, tais como os serviços técnicos-especializados de laudos, inspeções e inspeções técnicas poderiam estar abrangidas, ou não, pela redação do dispositivo a depender das condições contratuais nas quais esses estiverem inseridos.

Em seu entendimento, tais serviços de construção civil, quando aplicados à execução da obra e forem vinculados ao mesmo contrato de administração, empreitada ou subempreitada, estarão abarcados pela regra contida no inciso XX do art. 10 da Lei n. 10833 tendo, portanto, suas receitas excluídas do regime de apuração não cumulativa. O fundamento para tanto é que, em tais espécies de contrato, o objetivo é a entrega da obra de construção civil concluída, englobando, assim, os serviços auxiliares e complementares que lhes são inerentes.

Por outro lado, quando o serviço de construção civil for executado apenas para a finalidade de acrescentar determinada utilidade à edificação, sem um contrato de cobra vinculado no respectivo momento, tal situação não estará abarcada pelo escopo do referido comando normativo, devendo as receitas decorrentes de tal contrato ("ainda que executadas sob o regime de administração, empreitada ou subempreitada") serem calculadas de acordo com o regime de apuração não cumulativa de tais contribuições.

Processo de Consulta nº 43/19

Mariana Fernandez Angelo Alfonso


A Receita Federal do Brasil (RFB) entendeu, por meio da Solução de Consulta COSIT n. 55, publicada em 28.02.2019, que o décimo terceiro salário pago a diretores não empregados está sujeito ao recolhimento na fonte do Imposto de Renda e, também, na Declaração de Ajuste Anual (DAA). Confira-se sua ementa:

"ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF DIRETOR NÃO EMPREGADO. DÉCIMO TERCEIRO SALÁRIO. INCIDÊNCIA NA FONTE A TÍTULO DE ANTECIPAÇÃO.
Os valores pagos por sociedade anônima a título de décimo terceiro salário a diretores não empregados sujeitam-se à incidência do imposto sobre a renda na fonte e na Declaração de Ajuste Anual. O imposto será retido por ocasião de cada pagamento e, se houver mais de um pagamento, aplicar-se-á a alíquota correspondente à soma dos rendimentos pagos ao beneficiário no mês, a qualquer título.
Dispositivos Legais: Constituição Federal, art. 7º, inciso VIII; Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964, art. 16; Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, arts. 7º, inciso I e § 1º, e 26; Lei nº 8.134, de 27 de dezembro de 1990, art. 16; Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995, arts. 7º, caput, e 8º, inciso I; Lei nº 11.482, de 31 de maio de 2007, art. 1º; Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 (Regulamento do Imposto sobre a Renda - RIR/1999), art. 43, inciso XIII, alínea c; Regulamento do Imposto sobre a Renda (RIR/2018), aprovado pelo Decreto nº 9.580, de 22 de novembro de 2018, art. 36, inciso XIII, alínea b."

A consulente é sociedade de economia mista de âmbito estadual que, em razão de possuir diretores contratados de forma estatutária, e não conforme o regime da Consolidação das Leis Trabalhistas (CLT), não tributa exclusivamente na fonte o décimo terceiro salário pago a eles. Veja-se trecho do objeto da consulta:

"A Companhia Estadual, registrada como sociedade de economia mista. Sociedade Anônima de Capital Fechado, possui Diretores NÃO empregados, cargo em comissão (Estatutários), eleito através de Assembléia, os quais sofrem desconto de INSS 11%, FGTS 8% e a empresa paga sua contribuição patronal. Com base no estatuto da Cia, possuem benefício de plano de saúde, plano de previdência privada, através da Fundação XXX, mesmo utilizado pelos funcionários, vale alimentação, férias e não possui direto a multa de 40%. Na GFIP são informados na categoria 5. A Cia não assinada a carteia de trabalho. A relação de trabalho é estatutária e não trabalhista. Os Diretores recebem uma 13º remuneração, sem tributação exclusiva na fonte. O procedimento da Cia é somar aos demais rendimentos. Esse é o principal ponto do questionamento."

Segundo a consulente, os artigos 620, 637 e 638 do Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 (Regulamento do Imposto sobre a Renda - RIR/1999) - arts. 677, 699 e 700 do RIR/2018 - estariam eivados de lacuna ou obscuridade ou causariam dúvida na interpretação, o que motivou a consulta.

O recolhimento do Imposto de Renda de Pessoa Física (IRPF) decorrente de relação profissional pode ocorrer de duas formas: (i) retenção e recolhimento do imposto pela fonte pagadora ou (ii) recolhimento do imposto pelo beneficiário.

O décimo terceiro salário pago a empregados deve ser tributado pelo IRPF conforme a sistemática de retenção da fonte, em razão do disposto no artigo 26 da Lei n. 7.713, de 22 de dezembro de 1988, bem como no artigo 16 da Lei n. 8.134, de 27 de dezembro de 1990. Veja-se:

Lei n. 7.713/88

"Art. 26. O valor da Gratificação de Natal (13º salário) a que se referem as Leis nº 4.090, de 13 de julho de 1962, e de nº 4.281, de 8 de novembro de 1963, e o art. 10 do Decreto-Lei nº 2.413, de 10 de fevereiro de 1988, será tributado à mesma alíquota (art. 25) a que estiver sujeito o rendimento mensal do contribuinte, antes de sua inclusão."

*****

Lei n. 8.134/90

"Art. 16. O imposto de renda previsto no art. 26 da Lei n° 7.713, de 1988, incidente sobre o décimo terceiro salário (art. 7°, VIII, da Constituição), será calculado de acordo com as seguintes normas:
I - não haverá retenção na fonte, pelo pagamento de antecipações;
II - será devido, sobre o valor integral, no mês de sua quitação;
III - a tributação ocorrerá exclusivamente na fonte e separadamente dos demais rendimentos do beneficiário;
IV serão admitidas as deduções autorizadas pelo art. 7° desta Lei, observada a vigência estabelecida no parágrafo único do mesmo artigo;
V - a apuração do imposto far-se-á na forma do art. 25 da Lei n° 7.713, de 1988, com a alteração procedida pelo art. 1° da Lei n° 7.959, de 21 de dezembro de 1989."

No entanto, segundo a RFB, os diretores da consulente não se enquadrariam nas regras acima, uma vez que as "disposições do art. 26 da Lei nº 7.713, de 1988, referem-se, portanto, ao décimo terceiro salário a que têm direito os trabalhadores (empregados) regidos pela Consolidação das Leis do Trabalho - CLT" e eles não são empregados.

Diante disso, a resposta à consulta afirma que o valor em questão está sujeito ao recolhimento IRPF na fonte, em conformidade com o disposto no art. 7º, inciso I, da Lei nº 7.713, de 1988, bem como na DAA, nos termos dos arts. 7º, caput, e 8º, inciso I, da Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995. Note-se suas redações:

Lei 7.713/88

"Art. 7º Ficam sujeito à incidência do imposto de renda na fonte, calculado de acordo com o disposto no art. 25 desta Lei.
I - os rendimentos do trabalho assalariado, pagos ou creditados por pessoas físicas ou jurídicas;"

*****

Lei nº 9.250/95

"Art. 7º A pessoa física deverá apurar o saldo em Reais do imposto a pagar ou o valor a ser restituído, relativamente aos rendimentos percebidos no ano-calendário, e apresentar anualmente, até o último dia útil do mês de abril do ano-calendário subseqüente, declaração de rendimentos em modelo aprovado pela Secretaria da Receita Federal.
Art. 8º A base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença entre as somas:
I - de todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário, exceto os isentos, os não-tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação definitiva;"

Isso porque, segundo a RFB, os rendimentos pagos aos diretores da consulente são classificados como rendimentos do trabalho assalariado (art. 16 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964; art. 43, inciso XIII, alínea "c", do RIR/1999; art. 36, inciso XIII, alínea "b", do RIR/2018), fazendo com que o imposto incidente sobre sua décima terceira parcela seja recolhido na fonte e também na DAA.

Por fim, a Receita Federal do Brasil afirma que o imposto será retido em razão de cada pagamento e, se houver mais de um pagamento no mês, deverá ser aplicada a alíquota correspondente à soma dos rendimentos pagos ao beneficiário no mês, a qualquer título.


Mariana Fernandez Angelo Alfonso é Advogada. Bacharel em Direito pela PUC-SP. Pós-graduanda em Direito Tributário pela FGV-SP.

Matheus Rocca dos Santos

Marcio Pedrosa Junior


Em 6.3.2019, foi publicada a Solução de Consulta da Coordenação-Geral de Tributação ("COSIT") da Receita Federal do Brasil ("RFB") n. 48, de 18.2.2019, que abordou a questão da possibilidade da apuração, pelas concessionárias de serviços públicos, de créditos da contribuição ao PIS sobre os dispêndios de outorga variável.

De acordo com o relatório da solução de consulta, a consulente era uma pessoa jurídica que atuava no ramo de prestação de serviços de ampliação, manutenção e exploração de infraestrutura aeroportuária, sob o regime de concessão de serviços públicos.

A título de contraprestação pelo direito de concessão, a consulente efetuava pagamentos relativos à contribuição variável (outorga variável), mediante depósito anual no Fundo Nacional de Aviação Civil ("FNAC"), cujos valores eram calculados mediante aplicação de uma alíquota sobre a sua receita bruta. Para fins contábeis, esses pagamentos eram tratados como despesas no período correspondente ao da receita auferida.

Nesse contexto, a contribuinte formulou a consulta para que a COSIT se pronunciasse a respeito da possibilidade de registro de créditos da contribuição ao PIS sobre as despesas incorridas com o pagamento da contribuição variável, na modalidade de insumos, sob o permissivo do art. 3º, inciso II, da Lei n. 10637, de 30.12.2002.

A conclusão a que chegou a COSIT, em sua resposta, foi de que as despesas de outorga variável não conferem o direito ao crédito da contribuição ao PIS.

Segundo a COSIT, tais despesas não se amoldariam ao conceito de insumo previsto na Instrução Normativa SRF n. 247, de 21.11.2002, por não corresponder a serviços ou bens adquiridos e aplicados ou consumidos na produção de outros bens ou na prestação de serviços.

Em acréscimo, a COSIT sustentou que as despesas com outorga variável não poderiam ser equiparadas também a despesas de locação, a excluir a possibilidade da aplicação, na, do art. 3º, inciso VI, da Lei n. 10637, que confere o direito ao creditamento dos dispêndios incorridos no aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos utilizados nas atividades da empresa.

Ressalte-se que as decisões proferidas pela COSIT em processos de consulta após 17.9.2013 possuem efeito vinculante no âmbito da RFB, alcançando todos os contribuintes na mesma situação fática, nos termos dos arts. 9º e 32 da Instrução Normativa RFB n. 1396, de 16.9.2013.

Sem embargos, entendemos que alguns reparos podem ser opostos à conclusão a que chegou o órgão da RFB.

O primeiro deles se refere ao conceito de insumos.

Como se sabe, a 1ª Seção do STJ, em decisão do dia 22.2.2018, reconheceu, sob o rito dos recursos repetitivos (art. 543-C, do CPC/73), a ilegalidade do conceito de insumos previsto nas Instruções Normativas n. 247 e n. 404, de 12.3.2004, declarando que o conceito legal abrange todos os bens e serviços essenciais ou relevantes à atividade-fim da pessoa jurídica, ainda que o seu emprego se dê de forma indireta no processo produtivo (recurso especial n. 1.221.170).

De acordo com a definição adotada pelo Tribunal, é essencial tudo aquilo que for imprescindível ao processo produtivo ou à execução do serviço, ou cuja subtração puder acarretar perda de quantidade ou qualidade do produto fabricado ou do serviço prestado. Por sua vez, é relevante tudo aquilo que, embora prescindível à fabricação do produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja em decorrência de especificidades deste processo, ou de imposição legal à atividade produtiva desempenhada pela pessoa jurídica.

Após a publicação do precedente, a própria COSIT editou o Parecer COSIT n. 5, de 17.12.2018, reconhecendo que o conceito de insumo deve ser aferido a partir dos critérios de essencialidade e relevância, no sentido adotado pelo STJ, em face das peculiaridades de cada cadeia produtiva.

Assim, o primeiro comentário cabível à Solução de Consulta COSIT n. 48/19 é de que o órgão poderia ter analisado a questão à luz do conceito de insumo firmado pelo STJ, e não pela Instrução Normativa SRF n. 247, cuja ilegalidade o próprio órgão já reconheceu.

Abstraindo-se, nesse primeiro momento, do conceito de bem ou serviço, vê-se que os gastos com o pagamento de outorga variável por concessionária de serviços públicos cumprem os requisitos de essencialidade a relevância à atividade de exploração da infraestrutura.

Tais gastos decorrem de exigência contratual e são condicionantes da própria concessão da exploração, não podendo haver dúvidas quanto à sua vinculação à prestação de serviços. A subtração de tais gastos resultaria, aliás, na supressão do próprio direito de concessão, impossibilitando a prestação de serviços pela concessionária.

Isso posto, cumpre analisar se a outorga variável corresponde a um bem ou serviço, haja vista a redação do art. 3º, inciso II, da Lei n. 10637, que conceitua insumos como os "bens ou serviços utilizados (...) na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes".

Não há, na legislação atinente à contribuição ao PIS, definição própria de bem, devendo este conceito ser buscado da legislação de direito privado, em conformidade com o art. 109 do Código Tributário Nacional.

A definição de bens móveis encontra-se prevista nos arts. 82 e seguintes do Código Civil, nos seguintes termos:

"Art. 82. São móveis os bens suscetíveis de movimento próprio, ou de remoção por força alheia, sem alteração da substância ou da destinação econômico-social.

Art. 83. Consideram-se móveis para os efeitos legais:I - as energias que tenham valor econômico;II - os direitos reais sobre objetos móveis e as ações correspondentes;III - os direitos pessoais de caráter patrimonial e respectivas ações."

Não obstante a sua natureza incorpórea, o direito de outorga possui caráter patrimonial e valor econômico, o que se observa pela análise do próprio objeto dos contratos de concessão, bem como da existência de leilão prévio realizado pelo Poder Público para a determinação da concessionária vencedora.

Ademais, o simples fato de a outorga variável vir a ser contabilizada como despesa, e não como intangível, tal como se dá no caso da outorga "fixa", não tem o condão de alterar a sua natureza jurídica de bem incorpóreo [1]

Ainda que assim não fosse, e o direito de outorga não configurasse um bem para fins de creditamento da contribuição PIS, a negativa de registro dos créditos decorreria de uma interpretação excessivamente literal do art. 3º, inciso II, da Lei n. 10637.

Com efeito, há muito que a doutrina alerta sobre a insuficiência da interpretação literal para revelar a norma jurídica contida num dado dispositivo de lei. Se a regra só pode ser extraída do dispositivo quando posta em contato com as demais regras do sistema, em coerência com os princípios que o informam, é evidente que a letra fria da lei é impotente para revelar o mandamento legal que constitui a regra jurídica.

Assim, a boa compreensão de qualquer norma legislativa exige que ela seja interpretada a partir do respectivo texto e com atenção aos vocábulos que o compõem, mas sem descurar dos demais meios de exegese possivelmente aplicáveis em cada caso, a saber: (i) o método sistemático, que requer a conjugação de todos os dispositivos existentes no ordenamento jurídico; (ii) o método racional, teleológico ou finalístico, que requer a consideração do objetivo da lei (a ratio legis ou mens legis) e impõe a análise do resultado da interpretação e/ou, (iv) o método histórico, que estuda as alterações sofridas pela disciplina de uma determinada matéria.

Logo, não basta o uso da interpretação literal dos incisos do art. 3º da Lei n. 10637 para a compreensão das hipóteses em que os créditos são autorizados, visto que essa metodologia de interpretação não leva em conta a sistemática do regime de não cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS e nem a própria finalidade dos créditos, cuja natureza instrumental é evidente, pois são as ferramentas de que se valeu o legislador para evitar a incidência em cascata e tributar o valor agregado em cada etapa da cadeia produtiva, conforme expressamente consta na exposição de motivos das medidas provisórias posteriormente convertidas nas Leis n. 10637 e n. 10833.

Trata-se, portanto, de interpretar extensivamente as normas que preveem a não cumulatividade da contribuição PIS, de modo que se alcance, ao máximo, via interpretação, o objetivo da não cumulatividade, que é evitar a incidência em cascata das contribuições.

Essa forma de interpretação, diga-se, não encontra óbice no art. 111 do Código Tributário Nacional, argumento que é muitas vezes levantado impropriamente por aqueles que pugnam pela prevalência de interpretações restritivas quanto aos créditos de PIS e COFINS.

É verdade que o mencionado art. 111 determina que se interprete literalmente a legislação tributária que disponha sobre: (i) suspensão ou exclusão do crédito tributário; (ii) outorga de isenção; e (iii) dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.

O conteúdo normativo dos dois primeiros itens acima citados costuma ser interpretado, genericamente, como uma determinação que impõe interpretação literal a toda regra que trate de benefícios fiscais. Ocorre que, indubitavelmente, os créditos de PIS não representam qualquer benefício fiscal, mas a própria metodologia de cálculo da contribuição, no contexto do regime não cumulativo.

A própria literalidade preconizada pelo art. 111 do CTN está bem compreendida pela doutrina e pela jurisprudência como significando restritividade, no sentido de que a interpretação não pode acarretar a ampliação das hipóteses alcançadas pelas regras excludentes do crédito ou da obrigação tributária, mas sem que tal prescrição possa ser invocada para reduzir a interpretação dessas regras ao seu literalismo, com desprezo de seus objetivos.

Assim, a interpretação dos itens geradores de créditos, no regime não cumulativo, não pode ser literal, seja porque tal método interpretativo não é suficiente para a compreensão do conteúdo da norma jurídica, seja porque os créditos não são benefícios fiscais, não se lhes aplicando o art. 111 do CTN.

Feitas essas considerações, entendemos que há sólidos fundamentos jurídicos para sustentar que os gastos com a outorga variável são passíveis de creditamento da contribuição PIS, seja por representarem dispêndios essenciais à manutenção das atividades da concessionária, superando-se a literalidade da Lei n. 10637 que menciona como insumos a aquisição de "bens e serviços", seja pelo fato de o direito de outorga ser caracterizado como um bem móvel incorpóreo nos termos da legislação privada.

Em mais de uma ocasião, o CARF analisou se os dispêndios com pagamento de royalties e de direitos autorais poderiam ou não conferir créditos de PIS e de COFINS aos contribuintes sujeitos ao regime não cumulativo.

Sobre o tema, a posição mais recente do CARF é no sentido de que os direitos, como aqueles que justificam o pagamento de royalties, não são bens e, portanto, não estariam enquadrados na hipótese do inciso II do art. 3º da Lei n. 10637 e n. 10833. Vide, nesse sentido, o acórdão n. 3402-004.895, de 1.2.2018.

Em sentido contrário, e de modo favorável aos contribuintes, o CARF, no julgamento do acórdão n. 3402-002.629, de 28.1.2015, reconheceu que os royalties pagos pela remuneração de direito pessoal de uso de tecnologia para permitir a fabricação de bens ou prestação de serviços possuem natureza jurídica de bens móveis. Segundo o precedente, sendo tais gastos indispensáveis à produção de bens e prestação de serviços, tais despesas podem ser consideradas como insumos passíveis de gerar créditos de PIS e COFINS, no regime da não cumulatividade.

Posição semelhante foi adotada pelo CARF no julgamento do acórdão n. 3302-003.342, de 24.1.2016, no qual foi reconhecido o direito de o contribuinte registrar créditos de PIS e COFINS sobre pagamentos relacionados ao licenciamento de direito autoral. A decisão, inclusive, foi mantida pela CSRF no julgamento do acórdão n. 9303-006.604, de 11.4.2018.

Na esfera judicial, o Tribunal Regional Federal da 3ª Região ("TRF-3") proferiu decisão favorável ao contribuinte, permitindo o registro de créditos de PIS e COFINS relativos a gastos com pagamento de royalties, independentemente da redação da Lei n. 10637 e n. 10833. [2]

A despeito de a jurisprudência sobre o tema ser incipiente, percebe-se que, no caso de royalties, há decisões administrativas e judiciais favoráveis garantindo ao contribuinte o direito de registro de créditos de PIS e COFINS, seja por reconhecerem que se trata da aquisição de um bem móvel incorpóreo, seja por realizarem uma interpretação extensiva do conceito de insumo previsto nas Leis n. 10637 e 10833.

Trazendo esta discussão ao caso analisado na Solução de Consulta COSIT n. 48/19, entendemos que há bons fundamentos jurídicos para sustentar que o valor pago a título de direito de outorga variável ao Poder Concedente, ainda que registrado como despesa, autoriza o registro de créditos de PIS por concessionária de serviço público.


Matheus Rocca dos Santos é Graduado em Direito pela Universidade de São Paulo - USP e advogado.

Marcio Pedrosa Junior é Especialista em Direito Tributário pela Faculdade Milton Campos e Advogado.

___________________________
[1] A contabilização de outorgas fixas anuais e de outorga variável calculada com base na receita da concessionária é objeto de destaque como tarefa de difícil execução pelos autores Eliseu Martins, Ernesto Rubens Gelbcke, Ariovaldo dos Santos e Sérgio de Iudícibus: "E resta ainda o mais difícil desses aspectos: e quando os pagamentos mensais devidos durante toda a concessão não são valores prefixados, e sim um percentual da receita? Deve-se estimar esse montante e ativá-lo pelo seu valor presente? Veja-se que aqui o exercício de futurologia para estimação dos pagamentos futuros é ainda mais difícil." (GELBCKE, Ernesto Rubens, et al. Manual de Contabilidade Societária. 3ª ed. São Paulo: Atlas, 2018, p. 515.)
[2] Apelação n. 0010916-95.2010.4.03.6120/SP, de 3.7.2014. Posição semelhante, favorável ao creditamento de PIS sobre despesas de royalties, em sede de agravo de instrumento, vide AI 005945-41.2016.4.01.0000, de 2.5.2017, do TRF-1.

Paulo Coviello Filho


Em 16.1.2019, a 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 2ª Seção do CARF, por meio do acórdão n. 2402-006.870[1], proferiu interessante decisão sobre a tributação pelo imposto de renda da pessoa física (IRPF) de ganho de capital na alienação de participações societárias.

No caso em tela, determinada pessoa física realizou a alienação de participações societárias, tendo oferecido o ganho de capital auferido na operação à tributação. Ao analisar a operação, a fiscalização irresignou-se com dois aspectos: (i) a consideração, como custo de aquisição, de reservas de capital capitalizadas e (ii) a metodologia de oferecimento à tributação do valor depositado em escrow account[2].

Após decisão desfavorável na 1ª instância administrativa, o processo foi remetido ao CARF com recurso voluntário do contribuinte, sendo que o Conselho deu parcial provimento ao recurso, cancelando a infração relativa ao item (ii), mas mantendo o item (i). Confira-se a ementa do acórdão ora comentado:

"GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. PARCELA DO PREÇO SEM VALOR DETERMINADO.
A parcela do valor da operação de alienação de participação societária auferida a título de escrow account integra o preço de venda da participação societária e deverá ser tributada como ganho de capital quando do seu auferimento.
CUSTO DE AQUISIÇÃO DA PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. CAPITALIZAÇÃO DE RESERVAS E LUCROS. EFEITOS. RESERVA DE CAPITAL E RESERVAS DE LUCROS. DISTINÇÃO. CONCEITO, NATUREZA E FINALIDADES DISTINTAS.
Somente o aumento de capital, mediante a incorporação de lucros ou de reservas constituídas com lucros, possibilita o incremento no custo de aquisição da participação societária, em valor equivalente à parcela capitalizada dos lucros ou das reservas constituídas com esses lucros que corresponder à participação do sócio ou acionista na investida.
As reservas de capital não se confundem com as reservas de lucros, vez que conceitualmente têm natureza contábil e fiscal distintas e atendem a finalidades completamente diferentes.
A incorporação ao capital social das reservas de capital não permite o aumento do custo de aquisição para fins de apuração do ganho de capital."

No que concerne ao item (i) acima, a partir do relatório do acórdão é possível notar que a pessoa física autuada havia considerado, como parte do custo de aquisição das participações societárias alienadas, valor relativo à capitalização de reserva de capital formada por ágio na subscrição de ações, majorando o referido custo e, consequentemente, diminuindo o ganho de capital auferido.

O fisco glosou do custo apropriado a parcela relativa à capitalização de reserva de capital, alegando que somente poderiam ser considerados no custo as parcelas relativas à capitalização de reservas de lucros ou lucros acumulados.

Diante desse cenário, o CARF, em decisão definida por voto de qualidade, entendeu que o parágrafo único do art. 10 da Lei n. 9249, de 26.12.1995[3], vigente à época dos fatos, somente autorizava a incorporação ao custo de aquisição da participação societária no caso de capitalização das reservas de lucros, não havendo permissão para a incorporação de reservas de capital ao custo, como pretendido pela pessoa física. 

Nesse sentido, a decisão destacou a Solução de Consulta COSIT n. 10, de 3.2.2016, a seguir ementada:

"CUSTO DE AQUISIÇÃO DA PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. CAPITALIZAÇÃO DE RESERVAS E LUCROS. EFEITOS. Somente o aumento de capital, mediante a incorporação de lucros ou de reservas constituídas com lucros, possibilita o incremento no custo de aquisição da participação societária, em valor equivalente à parcela capitalizada dos lucros ou das reservas constituídas com esses lucros que corresponder à participação do sócio ou acionista na investida."

Como se vê, a decisão pautou-se na previsão contida no parágrafo único do art. 10 da Lei n. 9249 que autoriza expressamente que o valor decorrente da capitalização de lucros seja incorporado ao custo de aquisição da participação societária. Como inexiste disposição idêntica no caso de incorporação de outras reservas que não tenham sido constituídas com lucros, a decisão seguiu o entendimento manifestado pela COSIT e não admitiu o aumento do custo de aquisição das participações societárias com base na incorporação ao capital social das reservas de capital não constituídas com lucros.

No caso específico, no limite das informações disponibilizadas pelo acórdão, o raciocínio da decisão parece estar correto na medida em que a reserva de capital fora constituída com ágio pago na subscrição de capital por outro acionista. Ou seja, a acionista vendedora havia incorporado ao seu custo de aquisição das participações societárias vendidas o valor proporcional à incorporação ao capital social de reserva de capital formada por ágio constituída no momento da subscrição de aumento de capital por outra pessoa jurídica.

Ocorre, contudo, que esse ágio foi pago por outra pessoa jurídica na subscrição de capital da sociedade que teve as participações societárias vendidas, não sendo admissível, em tese, o aumento do custo de aquisição por parte da acionista pessoa física autuada, que não teve qualquer desembolso na operação.

Com relação ao item (ii), verifica-se que a pessoa física, no momento da alienação, considerou que o ganho de capital correspondia ao valor da parcela da venda incondicional, ou seja, que não estava sujeita a qualquer condição futura, subtraído do custo integral das participações societárias. Posteriormente, no momento da liberação da parcela depositada em escrow account, a pessoa ofereceu à tributação o valor integral como ganho de capital, sem reduzir qualquer custo, tendo em vista que o custo já havia sido baixado no primeiro momento, contra a parcela do preço liberada inicialmente.

Por sua vez, a autoridade fiscal afirmou que o procedimento correto teria sido (i) considerar o valor integral recebido (parcela inicial somada ao valor depositado em escrow account que foi posteriormente liberado) como preço da alienação, subtrair o custo de aquisição, verificar o percentual do ganho de capital sobre o preço e aplicar esse percentual sobre cada parcela.

Essa metodologia de cálculo resultou em suposto recolhimento a menor sobre o valor recebido inicialmente, tendo em vista que a pessoa física havia reconhecido o custo integralmente nesse momento, ao passo que na metodologia aplicada pela fiscalização o custo é apropriado proporcionalmente à cada parcela recebida. Ainda segundo o raciocínio da fiscalização, teria havido recolhimento a maior em momento subsequente, quando do recebimento dos valores anteriormente depositados em escrow account, mas tal aspecto seria irrelevante para o deslinde do processo.

Em decisão colhida por maioria, foi dado provimento ao recurso voluntário do contribuinte, admitindo-se como correta a metodologia adotada pelo contribuinte na apuração do ganho de capital.

O voto vencedor reconheceu que a parcela do escrow account era incerta e indefinida, eis que o valor depositado na referida conta poderia ser integral ou parcialmente liberado à vendedora ou até mesmo não haver qualquer montante liberado. Assim, diante de tal incerteza a pessoa física não poderia adotar a metodologia indicada pela fiscalização, pois ela não tinha conhecimento, no momento da alienação, qual seria o preço integral da venda efetuada.

Confira-se o seguinte trecho da decisão:

"Mais ainda, a recorrente também não tinha como desdobrar o custo de aquisição da participação acionária, pois a incerteza e indefinição dos valores do escrow account indubitavelmente impedia a proporcionalização de valores. Insista-se que a parcela variável poderia até mesmo ser igual a zero, caso a indenização por contingências fosse igual ou superior a R$ 80.000.000,00.
Noutro giro, a contribuinte teria que fazer um verdadeiro exercício de adivinhação para, à época da apuração do imposto, chegar ao mesmo valor apurado pelo agente fazendário."

A decisão ainda destacou que em se tratando de situação jurídica, o fato gerador, nos termos do inciso III do art. 116 do CTN, considera-se ocorrido quando a situação esteja definitivamente constituída, sendo que quando houver condição suspensiva, o fato gerador ocorre no momento do seu implemento (art. 117, inciso I, do CTN).

Também foi objeto de destaque a previsão contida na questão 555 do Perguntas e Respostas do Exercício 2012, quem trata da situação em que não é possível identificar o preço de venda no momento da alienação, determinando que "o ganho de capital deve ser tributado na medida  em  que  o  preço  for  determinado  e  as  parcelas  forem pagas." A disposição em questão seria aplicável à situação do escrow account em análise, tendo em vista a indeterminação do preço.

O entendimento manifestado na decisão está correto, pois como a pessoa física não tinha conhecimento, no momento inicial, sobre se haveria liberação de algum valor depositado em escrow account, era impossível efetuar o cálculo proporcional exigido pela fiscalização. De fato, a fiscalização tentou aplicar a lógica de venda à prazo para uma situação em que parte do preço estava definida e a outra parte era condicional, podendo inclusive não existir. Consequentemente, agiu bem a pessoa física ao baixar integralmente o custo de aquisição no momento do oferecimento à tributação a primeira parcela da venda. Posteriormente, quando houve a liberação do valor depositado em escrow account, o que inicialmente era incerto, a contribuinte corretamente ofereceu o valor integral à tributação, como ganho de capital.

Por fim, destaque-se que a decisão está em linha com outras decisões daquele Conselho, como é o caso dos acórdãos n. 2202-002.859, de 5.11.2014[4], n. 2301-005.377, de 3.7.2018[5], dentre outros, bem como com a Solução de Consulta DISIT n. 58, de 27.8.2013, da 4ª Região Fiscal[6].


Paulo Coviello Filho é Advogado, graduado em Direito pela Universidade Presbiteriana Mackenzie e graduando em Ciências Contábeis pela Universidade Presbiteriana Mackenzie. _______________________________
[1] Nos mesmos termos, o acórdão n. 2402-006.869, relativo à mesma operação.
[2] Escrow account, também conhecida como conta caução ou conta garantia, é utilizada em operações de aquisições de investimento para resguardar o comprador relativamente a riscos que possivelmente venham a se materializar no investimento adquirido.
[3] "Parágrafo único. No caso de quotas ou ações distribuídas em decorrência de aumento de capital por incorporação de lucros apurados a partir do mês de janeiro de 1996, ou de reservas constituídas com esses lucros, o custo de aquisição será igual à parcela do lucro ou reserva capitalizado, que corresponder ao sócio ou acionista."
[4] "GANHO DE CAPITAL. ESCROW ACCOUNT. TRIBUTAÇÃO. Somente haverá a incidência do Imposto de Renda sobre o ganho de capital, decorrente da alienação de bens e direitos, relativo a rendimentos depositados em escrow account (conta-garantia), quando ocorrer a efetiva disponibilidade econômica ou jurídica destes para o alienante, após realizadas as condições a que estiver subordinado o negócio jurídico."
[5] "VALORES A SEREM RECEBIDOS EM FUNÇÃO DO CUMPRIMENTO DE CONDIÇÕES DE ESCROW ACCOUNT. Somente haverá a incidência do Imposto de Renda sobre o ganho de capital, decorrente da alienação de bens e direitos, no tocante a rendimentos depositados em escrow account (conta-garantia), quando ocorrer a efetiva disponibilidade econômica ou jurídica destes para o alienante, após realizadas as condições a que estiver subordinado o negócio jurídico, sendo que a tributação de tais valores se dá sob a forma de tributação de ganho de capital na forma do artigo 31 da Instrução Normativa SRF n. 84/01."
[6] "Ganho de capital. Escrow account. Tributação. Somente haverá a incidência do Imposto de Renda sobre o ganho de capital, decorrente da alienação de bens e direitos, no tocante a rendimentos depositados em escrow account (conta-garantia), quando ocorrer a efetiva disponibilidade econômica ou jurídica destes para o alienante, após realizadas as condições a que estiver subordinado o negócio jurídico."

Gabriel Laredo Cuentas


1. Breve contextualização do Agravo de Instrumento na legislação pátria

O agravo de instrumento, como se sabe, é o recurso que se presta à reforma de decisões interlocutórias proferidas ao longo de uma determinada demanda.

No Código de Processo Civil de 1973 promulgado pela Lei n. 5.869, de 11.1.1973), o recurso era previsto pelo artigo 522, caput. Segundo esse próprio dispositivo, o agravo apenas deveria ser interposto contra decisões específicas que: (i) fossem suscetíveis de causar à parte lesão grave e de difícil reparação; e (ii) não admitissem a apelação ou versassem sobre os efeitos em que a apelação seria recebida.

Nas demais hipóteses não estivessem enquadradas nesses requisitos, a regra era a interposição de Agravo Retido, de modo que a questão sobre a qual se buscaria o pronunciamento do Tribunal ad quem apenas seria apreciada quando do julgamento do recurso de apelação pelo referido Tribunal, caso o referido agravo fosse ratificado.

Em que pese o intuito do código de 1973 fosse obstar a utilização desmedida do agravo de instrumento, a redação do artigo 522 adotava conceitos jurídicos indeterminados, que eram aplicáveis a quase todas as decisões interlocutórias proferidas ao longo de determinada demanda. 

Assim, na prática, o Agravo de Instrumento poderia ser interposto contra todas as decisões interlocutórias proferidas ao longo do processo que se enquadrassem nos requisitos legais, cabendo ao Tribunal ad quem a determinação de conversão do agravo de instrumento em agravo retido.

Com a promulgação do novo Código de Processo Civil por meio da Lei n. 13.105, de 16.3.2015, o Poder Legislativo optou por delimitar hipóteses específicas de cabimento do Agravo de Instrumento estabelecendo-as de forma expressa no artigo 1.015 da referida lei, in verbis:

Art. 1.015. Cabe agravo de instrumento contra as decisões interlocutórias que versarem sobre:
I - tutelas provisórias;
II - mérito do processo;
III - rejeição da alegação de convenção de arbitragem;
IV - incidente de desconsideração da personalidade jurídica;
V - rejeição do pedido de gratuidade da justiça ou acolhimento do pedido de sua revogação;
VI - exibição ou posse de documento ou coisa;
VII - exclusão de litisconsorte;
VIII - rejeição do pedido de limitação do litisconsórcio;
IX - admissão ou inadmissão de intervenção de terceiros;
X - concessão, modificação ou revogação do efeito suspensivo aos embargos à execução;
XI - redistribuição do ônus da prova nos termos do art. 373, § 1º;
XII - (VETADO);
XIII - outros casos expressamente referidos em lei.
Parágrafo único. Também caberá agravo de instrumento contra decisões interlocutórias proferidas na fase de liquidação de sentença ou de cumprimento de sentença, no processo de execução e no processo de inventário.

2. A controvérsia doutrinária e jurisprudencial em torno da taxatividade do art. 1.015, do CPC/15

A edição do art. 1.015, do CPC/15 fez surgir controvérsia doutrinária e jurisprudencial no que tange à natureza jurídica do rol de hipóteses de cabimento do Agravo de Instrumento previsto no referido artigo 1.015. O impasse em questão diz respeito, especificamente, à taxatividade, ou não, do referido rol de cabimento.

Parcela da doutrina sustenta que o rol do art. 1.015 é taxativo e não comporta qualquer tipo de interpretação, uma vez que o legislador optou, conscientemente, por limitar as hipóteses de cabimento desse recurso.[1] Assim, de acordo com o entendimento dessa parcela da doutrina, a admissão de agravo de instrumento contra decisão que não estiver prevista no rol do art. 1.015, do CPC/15 seria manifestamente ilegal.

Outra parcela da doutrina, entretanto, sustenta que, de fato, o rol do art. 1.015 é taxativo, mas comporta interpretações extensivas ou analógicas a fim de abarcar decisões interlocutórias que não tenham sido expressamente previstas pela legislação[2]. Afinal, o legislador não foi capaz de delimitar todas as decisões que teriam o condão de causar prejuízo caso apenas fossem apreciadas quando do julgamento da apelação ou contrarrazões (art. 1.009, parágrafo 1º).

Assim, para essa parcela da doutrina, as hipóteses de cabimento elencadas no art. 1.015 deveriam ser interpretadas de forma a que situações semelhantes àquelas já previstas no Código de Processo Civil também fossem passíveis de impugnação por meio do agravo de instrumento.

Por fim, um terceiro posicionamento doutrinário sustenta que o rol do art. 1.015 é meramente exemplificativo, uma vez que há decisões interlocutórias que não estão previstas no art. 1.015 e das quais se deve recorrer de imediato, independentemente de eventual taxatividade ou interpretação extensiva, tais como aquelas que tratem, por exemplo, de questões de ordem pública e de nulidades absolutas[3]-[4].

No campo jurisprudencial a controvérsia não foi muito diferente, vez que o Superior Tribunal de Justiça também foi o palco de decisões: (i) defendendo a taxatividade do rol do artigo 1.015[5]; e (ii) defendendo que a "taxatividade" desse dispositivo deve ser mitigada em situações específicas, mediante interpretação extensiva ou analógica[6].

3. O Recurso Especial n. 1.704.520/MT e a tese firmada pela Corte Especial do Superior Tribunal de Justiça.

Diante das divergências doutrinária e jurisprudencial instauradas, o STJ afetou o Recurso Especial n. 1.704.520/MT à sistemática dos Recursos Repetitivos (tema n. 988), prevista no artigo 1.036 do CPC, cujo julgamento resultou na formação da seguinte tese:

"O rol do art. 1.015 do CPC é de taxatividade mitigada, por isso admite a interposição de agravo de instrumento quando verificada a urgência decorrente da inutilidade do julgamento da questão no recurso de apelação."

Para alcançar o entendimento firmado na referida tese, a Corte Especial do STJ teve que: (i) definir a natureza jurídica do rol do art. 1015 do CPC/15; e (ii) analisar a possibilidade de interpretação extensiva, analógica ou exemplificativa desse dispositivo para outras decisões interlocutórias que não estejam listadas no rol daquele dispositivo[7]. 

Ao enfrentar as referidas questões o STJ valeu-se das "Normas Fundamentais do Processo Civil", previstas no CPC/15; das metanormas do processo civil (e.g.: a inafastabilidade da jurisdição); e, especialmente, da premissa de que, por uma questão político-legislativa, o Poder Legislativo optou por elencar as "situações que, realmente, não podem aguardar rediscussão futura em eventual recurso de apelação"[8]. 

A partir desses subsídios teóricos, a Corte Especial do STJ entendeu que: (i) o requisito essencial idealizado pelo legislador para o reconhecimento do cabimento do agravo de instrumento é a utilidade do provimento jurisdicional fundado na urgência da sua reapreciação, sob pena da sua inutilidade caso esta fosse diferida para o momento do julgamento do recurso de apelação (art. 1.009, parágrafo 1º); e (ii) efetivamente, diversas hipóteses concretas não estão previstas pelo art. 1.015, do CPC/15, de modo que reputar o rol desse dispositivo como taxativo representaria verdadeiro retrocesso, pois iria de encontro aos mais basilares princípios processuais.

Assim, o STJ afastou a taxatividade do art. 1.015, sob o fundamento de que esse dispositivo "é incapaz de tutelar adequadamente todas as questões em que pronunciamentos judiciais poderão causar sérios prejuízos e que, por isso, deverão ser imediatamente reexaminadas pelo 2º grau de jurisdição".

Da mesma forma, afastou-se a possibilidade de interpretação extensiva ou analógica das hipóteses previstas no referido dispositivo, uma vez que "além de não haver parâmetro minimamente seguro e isonômico quanto aos limites que deverão ser observados na interpretação de cada conceito, texto ou palavra, o uso dessas técnicas hermenêuticas também não será suficiente para abarcar todas as situações em que a questão deverá ser reexaminada de imediato".

Igualmente foi afastada a tese de que o rol do referido dispositivo seja meramente exemplificativo, "pois essa interpretação conduziria à repristinação do art. 522, caput, do CPC/73, contrariando frontalmente o desejo manifestado pelo legislador de restringir o cabimento do recurso, o que não se pode admitir".

Assim, propôs-se a fixação de tese fundada no requisito comum ao cabimento do agravo de instrumento, qual seja a urgência, e que respeitasse a vontade do legislador materializada no Parecer n. 956/2014, de relatoria do Senador Vital do Rego.

Com base nessa "proposição", firmou-se o entendimento de que o art. 1.015, do CPC/15, em verdade, possui taxatividade que pode ser mitigada pelo requisito da urgência na obtenção do provimento jurisdicional, desde que demonstrado que a apreciação da questão em sede de apelação resultará na inutilidade do provimento jurisdicional.

Outro tema abordado pelo mesmo precedente foi aquele concernente a eventual preclusão do direito de impugnar as decisões interlocutórias por meio de preliminar em recurso de apelação, caso não tenha sido interposto agravo de instrumento no momento subsequente à prolação da decisão interlocutória.

Isso porque, parcela da doutrina entendia que com o "alargamento" das hipóteses de cabimento do agravo todas as decisões interlocutórias seriam recorríveis desde a sua prolação e, assim, caso não fosse interposto o referido recurso, estraria precluso o direito de que a matéria enfrentada por aquela determinada decisão interlocutória fosse reexaminada pelo Tribunal ad quem por meio de preliminar de apelação. 

Contudo, a esse respeito, a Corte Especial do STJ entendeu que com a tese proposta no julgamento do referido Recurso Especial Repetitivo, caso uma determinada decisão interlocutória não seja atacada por agravo de instrumento, não haverá preclusão: 

(i) temporal, pois o direito dos jurisdicionados de impugnar as decisões interlocutórias que não estejam previstas no art. 1.015 por meio de preliminar de apelação ou contrarrazões está garantido por lei (art. 1.009, parágrafo 1º, do CPC/15); 

(ii) lógica, pois aquela decisão que não tenha sido impugnada por agravo de instrumento poderá ser impugnada em preliminar de apelação ou contrarrazões, justamente em função da mesma garantia legal; e 

(iii) consumativa, pois esta apenas ocorrerá caso a parte tenha interposto o agravo de instrumento e o Tribunal tenha admitido o recurso, processando-o. Assim, neste último caso, caso a parte tenha interposto o recurso, mas o Tribunal não o admita, está mantido o direito de que a matéria seja reapreciada em preliminar de apelação ou contrarrazões.

No mesmo julgamento, o STJ houve por bem modular os efeitos da decisão em questão, determinando que a tese firmada no julgamento do recurso repetitivo apenas seria aplicável às decisões interlocutórias proferidas após a publicação do acórdão[9]. Confira-se a seguir a ementa do referido julgado:

RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. DIREITO PROCESSUAL CIVIL. NATUREZA JURÍDICA DO ROL DO ART. 1.015 DO CPC/2015. IMPUGNAÇÃO IMEDIATA DE DECISÕES INTERLOCUTÓRIAS NÃO PREVISTAS NOS INCISOS DO REFERIDO DISPOSITIVO LEGAL. POSSIBILIDADE. TAXATIVIDADE MITIGADA. EXCEPCIONALIDADE DA IMPUGNAÇÃO FORA DAS HIPÓTESES PREVISTAS EM LEI. REQUISITOS.
3- A enunciação, em rol pretensamente exaustivo, das hipóteses em que o agravo de instrumento seria cabível revela-se, na esteira da majoritária doutrina e jurisprudência, insuficiente e em desconformidade com as normas fundamentais do processo civil, na medida em que sobrevivem questões urgentes fora da lista do art. 1.015 do CPC e que tornam inviável a interpretação de que o referido rol seria absolutamente taxativo e que deveria ser lido de modo restritivo.
4- A tese de que o rol do art. 1.015 do CPC seria taxativo, mas admitiria interpretações extensivas ou analógicas, mostra-se igualmente ineficaz para a conferir ao referido dispositivo uma interpretação em sintonia com as normas fundamentais do processo civil, seja porque ainda remanescerão hipóteses em que não será possível extrair o cabimento do agravo das situações enunciadas no rol, seja porque o uso da interpretação extensiva ou da analogia pode desnaturar a essência de institutos jurídicos ontologicamente distintos.
5- A tese de que o rol do art. 1.015 do CPC seria meramente exemplificativo, por sua vez, resultaria na repristinação do regime recursal das interlocutórias que vigorava no CPC/73 e que fora conscientemente modificado pelo legislador do novo CPC, de modo que estaria o Poder Judiciário, nessa hipótese, substituindo a atividade e a vontade expressamente externada pelo Poder Legislativo.
6- Assim, nos termos do art. 1.036 e seguintes do CPC/2015, fixa-se a seguinte tese jurídica: O rol do art. 1.015 do CPC é de taxatividade mitigada, por isso admite a interposição de agravo de instrumento quando verificada a urgência decorrente da inutilidade do julgamento da questão no recurso de apelação.
7- Embora não haja risco de as partes que confiaram na absoluta taxatividade com interpretação restritiva serem surpreendidas pela tese jurídica firmada neste recurso especial repetitivo, eis que somente se cogitará de preclusão nas hipóteses em que o recurso eventualmente interposto pela parte tenha sido admitido pelo Tribunal, estabelece-se neste ato um regime de transição que modula os efeitos da presente decisão, a fim de que a tese jurídica somente seja aplicável às decisões interlocutórias proferidas após a publicação do presente acórdão.
8- Na hipótese, dá-se provimento em parte ao recurso especial para determinar ao TJ/MT que, observados os demais pressupostos de admissibilidade, conheça e dê regular prosseguimento ao agravo de instrumento no que tange à competência.
9- Recurso especial conhecido e provido. (REsp 1704520/MT, Rel. Ministra Nancy Andrighi, Corte Especial, julgado em 05/12/2018, DJe 19/12/2018) 

4. Conclusão

Diante do exposto, resta claro que o STJ entendeu que o rol previsto no art. 1.015, do CPC/15 tem uma taxatividade mitigada de acordo com as situações em concreto. Por essa razão é que, atualmente, o agravo de instrumento é o recurso cabível contra todas aquelas decisões previstas no art. 1.015, bem como contra toda e qualquer decisão interlocutória que demande urgência no seu reexame e cuja apreciação em sede de apelação implique em inutilidade do provimento jurisdicional.

Ademais, deve-se destacar que, por meio do julgamento do RESP n. 1.704.520/MT o STJ assegurou que caso a decisão interlocutória não seja atacada por meio de agravo de instrumento - ou caso seja interposto agravo de instrumento, mas o Tribunal ad quem não admita o recurso - o direito das partes de impugnar a matéria enfrentada por referida decisão em sede de preliminar de apelação ou contrarrazões permanece íntegro, conferindo maior segurança jurídica àquele jurisdicionado que opte por este caminho. 


Gabriel Laredo Cuentas é Advogado em São Paulo.

____________________________
[1] Nesse sentido, vejam-se, exemplificativamente, os ensinamentos de: (i) GAJARDONI, Fernando da Fonseca; DELLORE, Luiz; ROQUE, André Vasconcelos; OLIVEIRA JR., Zulmar. Execução e recursos: comentários ao CPC de 2015. São Paulo: Método, 2017. p. 1070; (ii) ARAÚJO, Henrique Mouta. A recorribilidade das interlocutórias no novo CPC: variações sobre o tema in Revista de Processo nº 251, São Paulo: RT, jan. 2016, p. 207/228; e (iii) SICA; Heitor Vitor Mendonça. Recorribilidade das interlocutórias e sistemas de preclusões no novo CPC - primeiras impressões in Revista Magister de Direito Civil e Processual Civil nº 65, Porto Alegre: Magister, mar./abr. 2015, p.22/66.
[2] Nesse sentido, vejam-se, exemplificativamente, os ensinamentos de: (i) DIDIER JR., Fredie; CUNHA, Leonardo Carneiro da. Curso de Direito Processual Civil: meios de impugnação às decisões judiciais e processos nos tribunais. 15ª ed. Salvador: Juspodivm, 2018. p. 248/251; (ii) ALVIM, Teresa Arruda; CONCEIÇÃO, Maria Lúcia Lins; RIBEIRO, Leonardo Ferres Ribeiro; MELLO, Rogério Licastro Torres de. Primeiros comentários ao novo Código de Processo Civil: artigo por artigo. 2ª Ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2016. p. 1.614; e (iii) BUENO, Cássio Scarpinella. Manual de direito processual civil: inteiramente estruturado à luz do novo CPC - Lei nº 13.105, de 16-3-2015. São Paulo: Saraiva, 2015. p. 622".
[3] TUCCI, José Rogério Cruz e. Ampliação do cabimento do recurso de agravo de instrumento in Portal Consultor Jurídico, 18/07/2017. Acesso realizado em 07/06/2018.
[4] A esse respeito, vale destacar que até mesmo o próprio Código de Processo Civil prevê situações hipotéticas que não estão listadas no rol do art. 1015, como aquelas dos artigos 354, parágrafo único, 356, parágrafo 5º, 1.037, parágrafo 13, inciso I, do CPC.
[5] E.g.: REsp 1.700.308/PB, 2ª Turma, DJe 23/05/2018.
[6] E.g.: REsp 1.695.936/MG, 2ª Turma, DJe 19/12/2017; REsp 1.694.667/PR, 2ª Turma, DJe 18/12/2017; Esp 1.679.909/RS, 4ª Turma, DJe 01/02/2018.
[7] Vide item 1 da ementa do acórdão do referido Recurso Especial.
[8] Parecer n. 956 de 2014, de relatoria do Senador Vital do Rego.
[9] O acórdão em referência foi disponibilizado no Diário Eletrônico do STJ no dia 19.12.2018.

Gabriel Mendes Gonçalves Issa


I.INTRODUÇÃO

Um novo capítulo a respeito da incidência do PIS/COFINS[1] se iniciou no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) com o julgamento do primeiro caso que se tem notícia envolvendo o recebimento de Juros sobre Capital Próprio (JCP) por instituição financeira, no qual foi foi mantida a exigência fiscal lavrada contra o "Banco Bandepe" (Acórdão n. 3201-004.191)[2].

A discussão é interessante porque envolve duas persistentes disputas tributárias: 

i.A natureza jurídica dos JCP; e

ii.A amplitude da base de cálculo do PIS/COFINS exigido das instituições financeiras e a elas equiparadas (ou apenas "bancos").

Em que pese a abrangência de tais discussões, o objetivo do presente artigo não é discorrer sobre tais questões; o que se pretende é tão somente demonstrar que a decisão tomada pelo Carf destoa do entendimento do STJ firmado em sede de "recurso repetitivo", que é vinculante para os julgadores administrativos[3].

É o que se passa a demonstrar.

II. O JULGAMENTO CORRIDO PERANTE O CARF

Para demonstrar que o Carf divergiu do entendimento do STJ, ao manter a autuação fiscal no "Caso Bandepe", iniciamos lembrando que existem três recursos repetitivos a respeito do assunto, sendo dois em matéria de direito tributário e um de direito civil, quais sejam:

1.REsp n. 1104184/RS (Tema 455)
(1ª Seção, julgado em 29.2.2012), tese firmada:
"Não incide PIS/COFINS sobre o JCP recebido durante a vigência da Lei 9.718/98 até a edição das Leis 10.637/02 (cujo art. 1º. entrou em vigor a partir de 01.12.2002) e 10.833/03, tal como no caso dos autos, que se refere apenas ao período compreendido entre 01.03.1999 e 30.09.2002" (g.n.)

2.REsp n. 1373438/RS (Tema 669)
(2ª Seção, julgado em 11.6.2014), tese firmada:
"Cabimento da cumulação de dividendos e juros sobre capital próprio nas demandas por complementação de ações de empresas de telefonia" (g.n.)

3.REsp n. 1200492/RS (Tema 454)
(1ª Seção, julgado em 14.10.2015), tese firmada:
"Não são dedutíveis da base de cálculo das contribuições ao PIS e COFINS (sic) o valor destinado aos acionistas a título de juros sobre o capital próprio, na vigência da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003" (g.n.)

Como se vê, os precedentes firmados em matéria tributária determinam que o PIS/COFINS é exigível sobre os JCP recebidos no regime não-cumulativo (Tema 454), mas não é exigível no regime cumulativo (Tema 455).

Como se sabe, as instituições financeiras são obrigadas a apurar e recolher o PIS/COFINS de acordo com o regime cumulativo, por força do que dispõem o art. 6º, inciso I, da Lei n. 10.637, de 30.12.2002, e o art. 10, inciso I, da Lei n. 10.833, de 29.12.2003.

Portanto, no caso analisado pelo Carf, que trata do regime cumulativo, bastaria a aplicação do Tema 455/STJ, o que deveria levar ao cancelamento da exigência fiscal lavrada contra o Banco Bandepe.

Todavia, a turma julgadora optou por trilhar caminho diverso, entendendo que seria aplicável o decidido no Tema 454/STJ, em que se entendeu que os JCP devem ser incluídos na base de cálculo do PIS/COFINS apurado no regime não-cumulativo.

No caso examinado pelo Carf, antes da autuação fiscal relativa ao recebimento de JCP, o contribuinte havia impetrado um Mandado de Segurança com o objetivo de afastar a exigência do PIS/COFINS sobre "receitas financeiras".

Por causa disso, a turma julgadora encaminhou seu entendimento no sentido de que, caso se concluísse que os JCP teriam natureza de receita financeira, a discussão de mérito do processo administrativo ficaria prejudicada pela existência da ação judicial[4]; porém, caso se concluísse que os JCP teriam natureza de lucros ou dividendos, a exigência fiscal deveria ser cancelada pelo Carf.

Nessa linha, adotando como premissa que o STJ, no julgamento do Tema 454/STJ, teria decidido que os JCP têm natureza de "receita financeira", entendeu-se no Carf que o mérito da controvérsia dependeria do resultado final da ação judicial, razão pela qual a exigência fiscal foi mantida.

Vejamos abaixo os principais trechos do acórdão que resumem o entendimento da turma julgadora:

"No presente caso, se discute a natureza jurídica das receitas de Juros sobre Capital Próprio. Se forem receitas financeiras, podem ser tributadas, a depender do Mandado de Segurança impetrado. Se forem receitas de dividendos, não seriam tributáveis, nos termos do art. §2º, II do art. 3º, da Lei 9.718/98, com a redação então vigente:
(...)
Para aferir essa natureza, tomo de empréstimo excerto do voto-vencedor no Resp 1.200.492/RS, da lavra do Ministro Mauro Campbell Marques, e que tramitou sob o rito dos recursos repetitivos, por muito bem fundamentado e detalhado. (...)
Fazendo meus tais fundamentos, decorre que os Juros sobre Capital Próprio não são, para fins tributários, considerados dividendos, mas como receitas financeiras" 
(...)
Fazendo meus tais fundamentos, decorre que os Juros sobre Capital Próprio não são, para fins tributários, considerados dividendos, mas como receitas financeiras.
Assim, caso sejam tributáveis as receitas financeiras da recorrente, a depender do resultado do Mandado de Segurança impetrado, os juros sobre capital próprio comporão a base de cálculo das contribuições, como receita financeira" (g.n.)

Ao afastar a pretensão do contribuinte no caso em tela, o precedente do Carf se sustenta em duas teses fazendárias, quais sejam: (i) que os JCP têm natureza de receitas financeiras; e (ii) que as receitas financeiras poderiam integrar, no caso de instituição financeira, o conceito de faturamento previsto na legislação do PIS/COFINS cumulativo.

Como apontado no início do presente texto, não se pretende discorrer sobre os equívocos de entendimento em cada uma dessas perspectivas.

O que se pretende é demonstrar que a aplicação do Tema 454/STJ no caso enfrentando pelo Carf foi equivocada, pois as premissas e conclusões adotadas no aludido recurso repetitivo não tem aplicabilidade para os contribuintes sujeitos ao regime cumulativo, como é o caso do "Banco Bandepe".

De acordo com o artigo 489, inciso VI, do Código de Processo Civil, que tem aplicação subsidiária e supletiva ao processo administrativo fiscal, é considerada não fundamentada a decisão que "deixar de seguir enunciado de súmula, jurisprudência ou precedente invocado pela parte, sem demonstrar a existência de distinção no caso em julgamento ou a superação do entendimento".

São oportunas as seguintes lições doutrinárias a respeito do tema:

"Nas hipóteses em que o órgão julgador está vinculado a precedentes judiciais, a sua primeira atitude é verificar se o caso em julgamento guarda alguma semelhança com o(s) precedente(s). Para tanto, deve valer-se de um método de comparação: à luz de um caso concreto, o magistrado deve analisar os elementos objetivos da demanda, confrontando-os com os elementos caracterizadores de demandas anteriores. Se houver aproximação, deve então dar um segundo passo, analisando a ratio decidendi (tese jurídica) firmada nas decisões proferidas nessas demandas anteriores.
Fala-se em distinguishing (ou distinghuish) quando houver distinção entre o caso concreto (em julgamento) e o paradigma, seja porque não há coincidência entre os fatos fundamentais discutidos e aqueles que serviram de base à ratio decidendi (tese jurídica) constante no precedente, seja porque, a despeito de existir uma aproximação entre eles, alguma peculiaridade no caso em julgamento afasta a aplicação do precedente"[5]

Como se passa a expor, foi equivocado o distinguishing realizado pelo Carf, seja na análise do Tema 454/STJ, bem como por não ter adotado o entendimento vinculante materializado no Tema 455/STJ, que determina que o PIS/COFINS não é exigível sobre os JCP recebidos no regime cumulativo, razão pela qual o órgão julgador deixou de atender ao artigo 489, inciso VI, do NCPC, combinado com o artigo 62, § 2ª, do RICARF, que impõe a reprodução dos precedentes vinculantes do STF e do STJ no julgamento administrativo. 

Vejamos.

III. OS JCP NA JURISPRUDÊNCIA VINCULANTE DO STJ

Inicialmente, cumpre pontuar que no julgamento do Tema 454 (REsp. 1200492), citado como fundamento da decisão proferida pelo Carf, é reafirmada a jurisprudência consolidada perante o STJ no sentido de que os JCP não devem ser incluídos na base de cálculo do PIS/COFINS apurado no regime cumulativo (Tema 455), como se verifica do seguinte trecho da ementa do julgado:

"[...]
1. A jurisprudência deste STJ já está pacificada no sentido de que não são dedutíveis da base de cálculo das contribuições ao PIS e COFINS o valor destinado aos acionistas a título de juros sobre o capital próprio, na vigência da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003, permitindo tal benesse apenas para a vigência da Lei n. 9.718/98 [...]" (g.n.)

Portanto, à toda evidência, não se trata de hipótese de superação do entendimento contido no Tema 455, que poderia em tese justificar a não aplicação do tema, nos termos do artigo 489, VI, do NCPC.

Em consulta à página oficial do STJ na internet, inclusive, se verifica que o Tema 455 continua válido, já que sua situação consta como "trânsito em julgado[6]" e não "cancelado", como ocorre quando o entendimento firmado em sede de recurso repetitivo é superado.

Sobre tal ponto, o acórdão proferido pelo Carf afirma que a não exigência dos JCP recebidos no regime cumulativo, firmada no Tema 455/STJ, "se refere a empresas não financeiras".

Ocorre que tal conclusão, além de ser equivocada, como se demonstrará adiante, não consta do entendimento vinculante firmado pelo STJ, razão pela qual tal construção em sede de julgamento administrativo é indevida e viola o Regimento Interno do Carf.

Como se não bastasse, a análise completa dos precedentes vinculantes do STJ revela o oposto do que o Carf concluiu: não existem razões para se distinguir os casos envolvendo instituições financeiras dos demais contribuintes sujeitos ao regime cumulativo do PIS/COFINS para fins de exclusão dos JCP da base de cálculo de tais tributos.

Como mencionado, o precedente proferido pelo Carf adota como premissa que o entendimento do STJ a respeito do tema seria de que os JCP têm natureza de "receita financeira".

Ocorre que tal premissa, à luz dos precedentes do STJ, é válida apenas para o regime não-cumulativo de apuração do PIS/COFINS, daí o equívoco perpetuado pela turma julgadora do Carf ao transpor tal entendimento para o caso enfrentado pela instituição financeira sujeita ao regime cumulativo.

No julgamento que deu origem ao Tema 454 (RESp. 1200492/RS), a 1ª Seção do STJ reproduziu naquela oportunidade o decidido, pela 2ª Seção, no julgamento do Tema 669 (REsp. 1373438/RS), que consolidou entendimento que propõe uma "cisão" no conceito de JCP, que teria natureza "juros" para o Direito Tributário e natureza de "lucro ou dividendos" para o Direito Societário.

Para correta compreensão, é importante colacionar alguns dos principais trechos do acórdão proferido pela 2ª Seção do STJ no Tema 669, que deixam claro tal entendimento:

"Eminentes colegas, inicio analisando a natureza dos juros sobre capital próprio - JCP.
Os JCP encontram-se atualmente previstos na Lei 9.249/95, que "altera a legislação do imposto de renda das pessoas jurídicas, bem como da contribuição social sobre o lucro líquido, e dá outras providências", nos seguintes termos, litteris:
(...)
O nome de "juros" e a referência à Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP sugere que estaríamos diante de uma modalidade de juros compensatórios, devidos como remuneração pela indisponibilidade do capital investido pelos acionistas na companhia.
Porém, a condicionante da existência de lucro (§ 1º, supra) é incompatível com a noção de juros, fazendo-se supor que o JCP constituem, na verdade, parcela do lucro distribuído aos acionistas (a par dos dividendos), tendo como fundamento o êxito econômico companhia, não a indisponibilidade do capital investido.
A natureza dos JCP tem consequências relevantes do ponto de vista tributário e societário.
Do ponto de vista tributário, se os JCP são considerados juros, a contabilidade registrará a saída como despesa da companhia, reduzindo o lucro real, que é a base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL (no caso de companhias de grande porte, para as quais não se admite a tributação pelo lucro presumido).
Ao contrário, se os JCP forem considerados parcela do lucro a ser distribuída aos acionistas, entrarão na base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Do ponto de vista societário, as diferenças também são evidentes.
Se os JCP têm natureza de juros e, consequentemente, de despesa da companhia, eles não entram na base de cálculo dos dividendos obrigatórios, pois estes, em regra, são calculados sobre o lucro líquido (cf. art. 202, inciso I, da Lei 6.404/76).
O resultado é uma diminuição da parcela obrigatória dos dividendos.
Diversamente, tendo natureza de lucro, os JCP são computados na base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
Daí a importância de se definir, como premissa desse voto, a natureza jurídica dos JCP.
(...)
Além dessas duas linhas opostas de entendimento, existe uma terceira corrente, propondo uma cisão no conceito de JCP, de modo que ele possa apresentar, do ponto de vista tributário, caráter de juros, e, do ponto de vista societário, caráter de lucro a ser distribuído.
(...)
A cisão do conceito de JCP, como proposta pelo Min. MASSAMI UYEDA, é, a meu juízo, a melhor solução para o problema da natureza dos JCP, pois não é possível conciliar numa mesma natureza características incompatíveis entre si.
(...)
Desse modo, optando-se por um conceito único de JCP, sacrificam-se, necessariamente, ou os propósitos tributários da Lei 9.249/95, ou os princípios societários, protegidos pelas Deliberações CVM nº 207/96 e 683/12.
A melhor solução, portanto, é a cisão dos efeitos produzidos pelo instituto jurídico para efeitos tributários e para efeitos societários.
Mas, como pode um ente ter, ao mesmo tempo, duas naturezas opostas?
Na verdade, ontologicamente, os JCP são parcela do lucro a ser distribuído aos acionistas.
Apenas por ficção jurídica, a lei tributária passou a considerar que os JCP tem natureza de juros.
Ressalte-se que o Direito Tributário não é avesso a ficções jurídicas, que alteram a natureza de institutos jurídicos.
Definida essa natureza ambivalente dos JCP, passa-se à análise das questões afetadas ao rito do art. 543-C do Código de Processo Civil" (g.n.)

Como se vê, o STJ firma o entendimento de que, "ontologicamente", os JCP têm natureza de lucro, mas por "ficção jurídica", a legislação tributária teria lhes dado natureza de juros, isto é, receita financeira.

Ocorre que a análise é realizada a partir da legislação do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ, no sentido de que a tal "ficção jurídica" existente para o Direito Tributário teria sido introduzida no direito positivo pela Lei n. 9.249, de 26.12.1995, como se infere dos trechos destacados acima.

Contudo, o referido diploma legal não tem aplicação para o PIS/COFINS, pois trata de regra de dedução dos JCP para apuração do lucro real, veja-se:

"Art. 9º A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP.
(...)
§ 2º Os juros ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de quinze por cento, na data do pagamento ou crédito ao beneficiário
(...)"(g.n.)

Nos demais parágrafos contidos no artigo 9ª transcrito acima, são elencados diversos parágrafos prevendo as regras e condições para que seja autorizada a dedução de tais pagamentos da apuração do Imposto de Renda.

Não existem dúvidas, portanto, de que são regras voltadas especificamente para o Imposto de Renda, pois todas as determinações a respeito dos JCP, seu tratamento contábil e fiscal, previstas nos parágrafos do artigo 9º estão subordinadas à prescrição contida no caput, haja vista a função dos parágrafos na redação das leis, que é de instituir regras complementares ou exceções à prescrição contida no caput do artigo, conforme determinado pelo artigo 11, inciso III, alínea "c", da Lei Complementar n. 95, de 26.2.1998.

Portanto, se o artigo 9º instituiu na legislação tributária a figura dos JCP, sua análise para fins de se determinar a natureza de tais valores está limitada à dimensão prevista no caput, que versa exclusivamente sobre o IRPJ.

Assim sendo, não se pode admitir que tal dispositivo, que supostamente veicularia - nas palavras da 2ª Seção do STJ - a "ficção jurídica" de que os JCP para fins tributários teriam natureza de receita financeira, seja utilizado de fundamento para manutenção da exigência do PIS/COFINS.

Adotar o conceito de JCP previsto na legislação do IRPJ, para instituir obrigação tributária no âmbito do PIS/COFINS, fere o Princípio da Legalidade, já que importaria o emprego de analogia para viabilizar a cobrança de tributo não previsto em lei, o que afronta a literalidade do art. 108, § 1º, do Código Tributário Nacional.

Cumpre esclarecer que a definição adotada pela 2ª Seção do STJ foi oportunamente mencionada em aditamento de voto-vogal proferido pelo Min. Mauro Campbell Marques, relator para o acórdão proferido no REsp. n. 1200492/RS, em que afirma o seguinte:

"[...] registro que as conclusões a que cheguei não estão de modo algum em conflito com as razões que fundamentaram o recentemente julgado recurso representativo da controvérsia REsp. n. 1.373.438 - RS (Segunda Seção, Rel. Min. Paulo de Tarso Sanseverino, julgado em 11 de junho de 2014) onde foi investigada a natureza jurídica do instituto "juros sobre o capital próprio" - JCP, para se concluir pelo seu caráter de instituto jurídico sui generis [...]"(g.n.)

Em que pese tal passagem do voto busque justificar a exigência do PIS/COFINS no regime não-cumulativo - o que é passível de críticas - não se pode transpor tais conclusões para o regime cumulativo, tal como se operou pelo precedente do Carf.

Antes de prosseguir na análise do precedente, é importante pontuar que o PIS/COFINS exigido no regime cumulativo, ao menos até a entrada em vigor da Lei n. 12.973, de 13.5.2014, tem como campo de incidência a venda de mercadorias e a prestação de serviços, o que fora de qualquer dúvida não se confunde com o recebimento de JCP, que decorre de outros motivos econômicos.

Sob essa perspectiva, tais valores jamais poderiam ser considerados incluídos no antecedente da norma de incidência do PIS/COFINS cumulativo - ao menos até entrada em vigor da Lei 12973, como já mencionado.

É verdade que sobre tal tema, isto é, o alcance do campo de incidência do PIS/COFINS cumulativo para as instituições financeiras, o STF definirá a questão no RE n. 609096/RS (Tema 372/STF)[7], em que há repercussão geral reconhecida e pendente de julgamento.

Todavia, tal questão não prejudica por si só a análise do mérito da controvérsia, diferentemente do que apontado pela turma julgadora no "Caso Bandepe".

Isso porque, como apontado desde o início, a controvérsia em tela decorre das divergências a respeito (i) do conceito de faturamento para a instituições financeiras, o que está abrangido pelo Tema 372/STF; e (ii) pela natureza jurídica dos JCP, o que está abrangido pelos Temas 454, 455 e 669 do STJ, mencionados acima.

Portanto, existem dois fundamentos suficientes e autônomos para se resolver a questão de forma favorável para os contribuintes: o primeiro, os JCP estão fora do conceito de faturamento contido na legislação do PIS/COFINS cumulativo; e, o segundo, os JCP têm natureza de lucros e dividendos, haja vista a existência de regra de isenção para o recebimento de lucros e dividendos prevista no art. 3º, § 2º, inciso II, da Lei n. 9.718, de 27.11.1998. 

Por um ou por outro fundamento, a conclusão deve ser a mesma: a inexigibilidade do PIS/COFINS sobre tais valores no regime cumulativo. Veja-se que, pelo segundo fundamento, os JCP são isentos (art. 3°, § 2º, inciso II, da Lei 9718), sendo desinfluente o debate acerca da extensão do conceito de faturamento.

Feitos tais esclarecimentos, voltando para a análise da jurisprudência do STJ, temos então que a 2ª Seção definiu que os JCP têm natureza híbrida, sendo "ontologicamente" lucro ou dividendo, mas, para o direito tributário, por "ficção jurídica", teria natureza de juros.

Portanto, a pergunta que se coloca é a seguinte: onde está na legislação tributária a aludida "ficção jurídica"?

Na visão da 2ª Seção do STJ, como visto acima, está na Lei 9249 que não tem aplicabilidade para o PIS/COFINS seja no regime cumulativo ou no regime não-cumulativo.

No julgamento ocorrido perante a 1º Seção, no REsp 1200492/RS, a resposta para tal questão se encontra no seguinte trecho do acórdão em que são indicados os dispositivos da legislação tributária que teriam dado aos JCP tratamento de "juros":

"[...] não faltam exemplos na legislação tributária de situações em que a inclusão de tais valores na base de cálculo das contribuições ao PIS e COFINS é reafirmada, in litteris:

Lei n. 10.637/2002
Art. 1º A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. [...]

Lei n. 10.833/2003

Art. 1º A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. [...]

Decreto n. 5.164/2004

Art. 1º Ficam reduzidas a zero as alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de incidência não-cumulativa das referidas contribuições. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica às receitas financeiras oriundas de juros sobre capital próprio e as decorrentes de operações de hedge.

Decreto n. 5.442/2005

Art. 1º Ficam reduzidas a zero as alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes sobre as receitas financeiras, inclusive decorrentes de operações realizadas para fins de hedge, auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de incidência não-cumulativa das referidas contribuições. Parágrafo único. O disposto no caput: I - não se aplica aos juros sobre o capital próprio; [...]

Instrução Normativa SRF n. 11/1996

Art. 30. O valor dos juros pagos ou creditados pela pessoa jurídica, a título de remuneração do capital próprio, poderá ser imputado ao valor dos dividendos de que trata o art. 202 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, sem prejuízo da incidência do imposto de renda na fonte. Parágrafo único. Para efeito de dedutibilidade na determinação do lucro real, os juros pagos ou creditados, ainda que imputados aos dividendos ou quando exercida a opção de que trata o § 1º do artigo anterior, deverão ser registrados em contrapartida de despesas financeiras" (g.n.)

Como se verifica, as únicas leis em sentido estrito mencionadas são a 10637 e 10833, que versam sobre o PIS/COFINS exigido no regime não-cumulativo, portanto, inaplicáveis para o caso enfrentado pelo Carf, que tratava do regime cumulativo.

É por isso que não se pode estender o entendimento firmado pelo STJ, no RESP n. 1200492, que analisou o regime não-cumulativo do PIS/COFINS, para o caso de um contribuinte sujeito ao regime cumulativo, ainda que se trate de instituição financeira.

A análise do caso que deu origem ao REsp n. 1200492 deixa claro que o cerne daquele julgamento foi a legalidade, ou ilegalidade, dos Decretos ns. 5.164, de 30.7.2004[8] e 5.442, de 9.5,2005, que introduziram a tal "ficção jurídica" na legislação do PIS/COFINS não-cumulativo.

É que os referidos decretos, ao reduzirem a zero a alíquota do PIS/COFINS no regime não-cumulativo sobre receitas financeiras, excetuaram de tal regra de isenção os JCP, veja-se:

"Art. 1º  Ficam reduzidas a zero as alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de incidência não-cumulativa das referidas contribuições.
Parágrafo único.  O disposto no caput não se aplica às receitas financeiras oriundas de juros sobre capital próprio e as decorrentes de operações de hedge"

A cópia integral do Mandado de Segurança n. 2005.71.01.002028-9, que deu origem ao REsp n. 1200492, disponível no site do STJ, deixa claro que o objeto da ação era o afastamento dos Decretos 5164 e 5442.

Nesse sentido, o contribuinte alegou que as disposições dos mencionados decretos feririam o Princípio da Legalidade, já que acabaram por introduzir obrigação tributária que não estaria prevista em lei, in casu, a exigência do PIS/COFINS não-cumulativo sobre os JCP.

Ocorre que, ao julgar o caso, o STJ concluiu que os decretos não teriam extrapolado os limites legais, pois a legislação tributária teria autonomia para definir o alcance e os efeitos tributários dos JCP, em linha com o decidido pela 2ª Seção no REsp. n. 1373348.

Veja-se, nesse sentido, a parte final do aditamento de voto do Min. Mauro Campbell no:

"Com efeito, o art. 110, do CTN, veda que legislação tributária altere a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
Ocorre que os "juros sobre o capital próprio" não são instituto utilizado pelas Constituições Federal ou Estaduais, ou por Lei Orgânica. Outrossim, não se trata de instituto exclusivo de direito privado, posto que tiveram origem na própria legislação tributária, no art. 43, §1º, "e", do Decreto-Lei n. 5.844/43 (Dispõe sobre a cobrança e fiscalização do imposto de renda). Sendo assim, tratando-se de instituto híbrido de Direito Tributário e Direito Empresarial, criado já no âmbito do imposto de renda como receita tributável, a legislação tributária é apta a definir seu conteúdo e alcance. 
Por fim, indubitavelmente, compõem o conceito maior de receitas auferidas pela pessoa jurídica, base de cálculo das contribuições ao PIS e COFINS, não havendo exclusão específica para essa rubrica" (g.n.)

Tais trechos sintetizam bem o entendimento firmado pelo STJ, no sentido de que a "ficção jurídica" existente na legislação do PIS/COFINS não-cumulativo reproduzida nos Decretos 5164 e 5442 não incorre em ilegalidade, porque o direito tributário teria autonomia para conferir o tratamento próprio a esse instituto, que não é utilizado como limite de competência para instituição de tributo na Constituição Federal e porque compõem o conceito maior de "receita", em alusão à base de cálculo do PIS/COFINS no regime não-cumulativo (vide art. 1º das Leis 10637 e 10833).

Tais pontos são confirmados também pela colocação do tema no voto de lavra da Min. Regina Helena Costa, quem, embora tenha encampado a tese advogada pelo contribuinte, a qual restou, ao final, vencida, bem sintetizou os fatos levados à apreciação do Tribunal, nos seguintes trechos:

"No que pertine às contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS, por seu turno, a referência aos juros sobre o capital próprio surge com a edição do Decreto n. 5.164, de 2004, nos seguintes termos:
(...)
Tal regramento, no que tange aos juros sobre o capital próprio, foi reproduzido pelo Decreto n. 5.442, de 2005, que substituiu o anterior, mantendo sua qualificação como receita financeira (art. 1º, parágrafo único, inciso I).
Atualmente, a hipótese é regulada pelo Decreto n. 8.426, de 2015, que restabeleceu as alíquotas da Contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de apuração não-cumulativa, prescrevendo que "ficam mantidas em 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento) e 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento), respectivamente, as alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS aplicáveis aos juros sobre o capital próprio" (art. 1º, § 2º).
Do exposto, remarque-se que a qualificação dos juros sobre o capital próprio como receita financeira emerge, tão somente, do regramento contido nos atos normativos infralegais apontados, definidores das alíquotas das contribuições em tela" (g.n.)

A leitura dos trechos transcritos acima confirma que o entendimento firmado pelo STJ, no REsp. 1200492, foi no sentido de que é válida a "ficção jurídica" que atribui aos JCP tratamento de receitas financeiras no regime jurídico do PIS/COFINS não-cumulativo.

Tal conclusão é vital para confirmar que a aplicação do Tema 454/STJ pelo Carf, no Acórdão n. 3201-004.191, foi equivocada, pois tais atos infralegais, assim como as Leis n. 10637 e 10833, dizem respeito apenas ao PIS/COFINS não-cumulativo.

Além disso, embora no Tema 454/STJ estivesse em análise apenas o regime não-cumulativo do PIS/COFINS, o precedente confirma a inexigibilidade no regime cumulativo.

Na ação judicial que deu origem ao REsp 1200492 (Tema 454/STJ), o contribuinte pleiteava que fosse estendida aos JCP a isenção prevista na legislação do PIS/COFINS cumulativo e do PIS/COFINS não-cumulativo sobre lucros e dividendos, como se verifica do seguinte trecho do relatório do acórdão, veja-se:

"Acrescenta a recorrente que a inclusão dos juros sobre o capital próprio na base de cálculo do PIS e da COFINS implica, ainda, violação dos artigos 2º e 3º, da Lei 9.718/98, 1º, § 3º, da Lei 10.637/02 e 1º, §3º, da Lei 10.833/03, os quais, afirma, devem ser interpretados em conjunto com o § 2º do artigo 3º, da Lei 9.718/98 e com o § 3º, do artigo 1º, das Leis 10.637/02 e 10.833/03 II, segundo os quais os resultados da participação societária (lucros e dividendos) devem ser excluídos do conceito de receita bruta, de sorte que tais exclusões alcançam os juros sobre capital próprio, uma vez que representam rendimentos derivados de participação societária" (g.n.)

Ao analisar a questão, o Min. Mauro Campbell assim se manifesta:

"Desse modo, ainda que se diga que os juros sobre o capital próprio não constituam receitas financeiras, não é possível simplesmente classificá-los para fins tributários como "lucros e dividendos" em razão da diferença de regimes aplicáveis, de modo que não incidem o art. 1º, §3º, V, "b", da Lei n. 10.637/2002 e o mesmo dispositivo da Lei n. 10.833/2003"

O encaminhamento do seu voto, portanto, é no sentido de que os JCP, no regime não-cumulativo do PIS/COFINS, estariam fora da regra de isenção de lucros e dividendos ("art. 1º, §3º, V, "b", da 10637, de 30.12.2002 e o mesmo dispositivo da Lei n. 10833, de 29.12.2003").

Nesse passo, a conclusão contida no voto condutor do acórdão é de que, sempre à luz das disposições do regime não-cumulativo, seria válida a inclusão dos JCP na base de cálculo do PIS/COFINS, havendo menção expressa no voto ao direito de exclusão no regime cumulativo, veja-se:

"Por fim, complemento que a jurisprudência deste STJ já está pacificada contra o pleito do contribuinte, impossibilitando a exclusão de tais valores da base de cálculo da contribuições ao PIS e COFINS na vigência da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003, permitindo tal benesse apenas para a vigência da Lei n. 9.718/98" (g.n.)

Ao aludir à "benesse", é possível sustentar que o afastamento do PIS/COFINS sobre os JCP no regime cumulativo decorre da aplicação direita da regra de isenção prevista no art. 3º, § 2º, inciso II, da Lei nº 9.718/98, embora, como dito, tal ponto não tenha sido objeto de debates no julgamento do Tema 454/STJ, que tratava especificamente do regime não-cumulativo.

De todo modo, aplicar aos JCP a isenção existente na legislação do PIS/COFINS cumulativo para lucros e dividendos está em consonância com o entendimento advindo da 2ª Seção do STJ, adotado como fundamento do voto condutor do julgamento do Tema 454/STJ, no sentido de que, ontologicamente, os JCP teriam natureza de lucro e apenas por "ficção jurídica" a legislação tributária teria dado tratamento de juros.

Como não existe "ficção jurídica" na legislação do PIS/COFINS cumulativo, deve ser preservada a natureza do instituto dos JCP tal como definida pela 2ª Seção do STJ em matéria de direito privado, por força do que determina o artigo 109 do Código Tributário Nacional.

Assim sendo, não tem relevância a natureza da atividade comercial explorada pelo contribuinte, pois a regra de isenção do PIS/COFINS cumulativo sobre lucros e dividendos não comporta qualquer limitação nesse sentido, devendo ser aplicada para todos os contribuintes que recebam dividendos, independentemente de se tratar de instituição financeira, o que deixou de ser observado no julgamento ocorrido perante o Carf no "Caso Bandepe".

Por fim, é importante pontuar que o STF já se manifestou pela ausência de repercussão geral da discussão sobre a natureza jurídica dos JCP, o que reforça a relevância do entendimento consolidado perante o STJ a respeito da matéria em análise.

Inclusive, de certa forma corroborando o que se defende no presente texto, o Min. Gilmar Mendes, no RE 710.083/RS, proferiu decisão monocrática confirmando que o Tema 372 não guarda pertinência com a discussão sobre a exigência do PIS/COFINS sobre o recebimento de JCP por uma determinada instituição financeira.

Ou seja, o entendimento do Min. Gilmar Mendes foi no sentido de que a discussão a respeito da amplitude da base de cálculo do PIS/COFINS para os bancos não tem pertinência na discussão sobre a exigência dos JCP, o que permite confirmar a isenção de tal verba para o regime cumulativo, inclusive em relação às instituições financeiras.

Em resumo, portanto, até aqui temos que:

i. Os JCP não são tributados pelo PIS/COFINS no regime cumulativo;

ii. A 2ª Seção do STJ definiu que a natureza dos JCP é de lucro, porém, aponta para a validade da "ficção jurídica" existente na legislação tributária que lhe dá tratamento de juros/receita financeira;

iii. No Tema 454/STJ, a 1ª Seção confirma o entendimento da 2ª Seção, por considerar válida para o regime não-cumulativo do PIS/COFINS a "ficção jurídica" que dá aos JCP tratamento de receita financeira;

iv. Tal "ficção", porém, não é aplicável para o regime cumulativo, pois não existe comando legal nesse sentido, razão pela qual, nesse regime, deve ser preservada a natureza própria do instituto, que é de lucro, como decidido pela 2ª Seção do STJ;

v. Tendo natureza de lucro, se aplica ao JCP a isenção prevista na legislação do PIS/COFINS cumulativo para lucros e dividendos (art. 3º, § 2º, inciso II, da Lei nº 9.718/98);

vi. Em se tratando de norma de isenção, não cabe qualquer distinção no sentido de buscar exigir o PIS/COFINS sobre os JCP recebidos por instituições financeira;

vii. Tal análise dos precedentes evidencia o equívoco do entendimento do Carf no Acórdão n. 3201-004.191, que deixou de aplicar, sem motivo jurídico váldio, a orientação vinculante do STJ no sentido de que os JCP não integram a base de cálculo do PIS/COFINS no regime cumulativo.

Como se não bastasse tudo o quanto dito até o momento, o acórdão proferido pelo Carf deixou de analisar o objeto social do contribuinte para determinar se os JCP recebidos configurariam ou não receita típica da entidade.

Vejamos.

IV. AUSÊNCIA DE ANÁLISE DO OBJETO SOCIAL DO CONTRIBUINTE

Como se infere do relatório da atuação fiscal, o contribuinte autuado é "Banco Múltiplo, instituição financeira nos termos do artigo 17 da lei 4.595/64, organizado sob a forma de sociedade anônima e tem por objeto social a prática de operações ativas, passivas e acessórias, inerentes às respectivas carteiras autorizadas, inclusive câmbio artigos 1º e 3º do Estatuto Social" (g.n).

É bem verdade que a mera descrição do objeto social não vincula a autoridade fiscal, porém, era dever do órgão julgador analisar o caso concreto para verificar se o contribuinte em questão praticava operações típicas que configurariam o recebimento dos JCP.

Mais do que isso, era necessário investigar a habitualidade do recebimento e a causa que deu origem ao pagamento dos JCP, para se determinar se foi um movimento extraordinário na vida da companhia ou evento típico e recorrente.

Como se sabe, os JCP são pagos em decorrência de uma determinada participação societária detida pela pessoa física ou jurídica.

Em tese, portanto, abstraindo as particularidades fáticas do caso, os JCP decorrem da realização de um investimento, o que na maioria das vezes envolve o sacrifício de recursos próprios e não de terceiros - ainda que se trate de recursos captados junto a terceiros, o que não é relevante para a presente análise.

No presente caso, era de rigor que fosse investigado se os JCP - caso fossem receitas - poderiam ser considerados espécie de rendimento de aplicação de recursos próprios, já que existem precedentes do Carf no sentido de que o rendimento da aplicação de recursos próprios não deve ser incluído na base de cálculo do PIS/COFINS apurado por instituições financeiras.

Veja-se:

"FATURAMENTO. RECEITA OPERACIONAL. INSTITUIÇÃO FINANCEIRA. BANCOS
Entende-se por faturamento, para fins de identificação da base de cálculo da COFINS, o somatório das receitas oriundas da atividade operacional da pessoa jurídica, quais sejam, aquelas decorrentes da prática das operações típicas previstas no seu objeto social.
As receitas decorrentes do exercício das atividades financeiras e bancárias, incluindo as receitas da intermediação financeira, compõem a base de cálculo da Cofins para as instituições financeiras e assemelhadas, nos termos do RE 585.2351/MG.
RECEITAS OPERACIONAIS. APLICAÇÃO DE RECURSOS PRÓPRIOS. EXCLUSÃO. Não se incluem no conceito de receitas operacionais auferidas pelas instituições financeiras as provenientes da aplicação de recursos próprios. Entendimento exarado pela Câmara Superior de Recursos Fiscais no Acórdão nº 9303-005.051" (Acórdão nº 3201-003.653, julgado em 18/04/2018, 1ª Turma Ordinária, 2ª Câmara, 3ª Seção do CARF, Rel. Paulo Roberto Duarte Moreira)

Como se vê, o entendimento manifestado tomou por base o posicionamento da C. 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, no Acórdão n. 9303-005.051, de 15.05.2017, em cuja ementa lê-se que: "Não se incluem no conceito de receitas operacionais auferidas pelas instituições financeiras as provenientes da aplicação de recursos próprios e/ou de terceiros".

Portanto, em se tratando de ponto essencial para o deslinde da controvérsia, a turma julgadora deveria ter abordado no Acórdão n. 3201-004.191 a causa do recebimento dos JCP pela instituição financeira, para então se determinar se a verba seria típica ou não, considerando o objeto social do contribuinte e a realidade das operações praticadas.

V. CONCLUSÕES

Em suma, concluímos que:

i. A jurisprudência vinculante do STJ considera os JCP instituto de natureza híbrida, sendo "receita financeira" para o Direito Tributário e "lucros ou dividendos" para o Direito Privado;

ii. Porém, a conclusão de que a natureza dos JCP seria de "receita financeira" para o Direito Tributário, advinda da 2ª Seção do STJ, é pautada exclusivamente na legislação do Imposto de Renda (Lei 9249);

iii. De acordo com o entendimento da 1ª Seção do STJ, a natureza jurídica dos JCP de "receita financeira" seria extensível para o PIS/COFINS no regime não-cumulativo;

iv. Apesar das críticas a tal entendimento, não existe comando legal dando ao JCP natureza de receita financeira no regime cumulativo do PIS/COFINS, razão pela qual o decidido pela 1ª Seção é aplicável apenas para o regime não-cumulativo;

v. Pautada na definição dada pela 2ª Seção do STJ, a 1ª Seção reafirma a inexigibilidade do PIS/COFINS sobre os JCP recebidos no regime cumulativo, o que permite sustentar que para tais verbas é aplicável a regra de isenção contida no art. 3º, § 2º, inciso II, da Lei 9718, que versa sobre lucros e dividendos;

vi. Isso porque, inexistindo no regime cumulativo do PIS/COFINS "ficção jurídica" atribuindo aos JCP natureza de receita financeira, deve ser preservada a natureza do instituto a partir do direito privado, que no caso em tela é, ontologicamente, de lucro ou dividendos, conforme definido pela 2ª Seção do STJ, razão pela qual se aplica a regra de isenção;

vii. Sendo aplicável aos JCP a isenção para lucros e dividendos, é desinfluente o julgamento do Tema 372/STF, razão pela qual devem ser afastadas as exigência do PIS/COFINS sobre os JCP recebidos por instituições financeiras ao menos até a entrada em vigor da Lei 12973, haja vista a leitura que se propõe da jurisprudência vinculante a respeito do tema;

viii. Além disso, ainda que tivessem natureza de receita financeira, é preciso investigar em cada caso concreto se os JCP configuram receita decorrente da atividade típica da instituição financeira, e a causa do pagamento, especialmente porque existem precedentes do Carf no sentido de que o rendimento de recursos próprios pode ser excluído da base de cálculo do PIS/COFINS das instituições financeiras no regime cumulativo.


Gabriel Mendes Gonçalves Issa é advogado. Graduado em Direito pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo.

___________________________
[1] No presente artigo, por praticidade, vamos nos referir às contribuições para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e para o Programa de Integração Social (PIS) apenas como "PIS/COFINS", como o "PIS" e a "COFINS".
[2] Atualmente, pende de julgamento Embargos de Declaração opostos pelo contribuinte em face do Acórdão n. 3201-004.191.
[3] De acordo com o art. 62, §2º, do Regimento Interno do Carf ("RICARF"), as decisões proferidas em sede de recurso repetitivo devem "ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF". No Poder Judiciário, a observância também é obrigatória, sobretudo a partir da entrada em vigor do art. 927, inciso III, do Novo Código de Processo Civil, que vincula inclusive os julgadores de primeira instância.
[4] De acordo com a Súmula 1 do Carf, "Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo judicial".
[5] DIDIER JR., Fredie; BRAGA, Paula Sarno; OLIVEIRA, Rafael Alexandria de. Curso de Direito Processual Civil. Vol. 2, 11ª Edição. Editora Jus Podivm: Salvador, 2016, pág. 504.
[6] Fonte: <http://www.stj.jus.br/repetitivos/temas_repetitivos/pesquisa.jsp>, acesso em 10.3.2019.
[7] Versa sobre o Tema 372: "Exigibilidade do PIS e da COFINS sobre as receitas financeiras das instituições financeiras".
[8] "Art. 1.º Ficam reduzidas a zero as alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de incidência não-cumulativa das referidas contribuições. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica às receitas financeiras oriundas de juros sobre capital próprio e as decorrentes de operações de hedge." (g.n.)

CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. TRABALHO INTERMITENTE. FÉRIAS. TERÇO CONSTITUCIONAL.
O pagamento relativo às férias do trabalhador contratado para prestar serviços intermitentes, por período horário, diário ou mensal, é vinculado ao gozo das suas férias. Em virtude dessa vinculação, a natureza da remuneração das férias é retributiva dos serviços prestados ou postos à disposição do empregador. Verbas relativas às férias têm natureza indenizatória em relação à incidência de multa pela sua não concessão tempestiva ou quando são pagas de modo proporcional ao prazo aquisitivo, por ocasião de rescisão sem justa causa do contrato de trabalho.
Dispositivos Legais: inciso XVII do art. 7º da CF/1988; § 3o do art. 443, §§ 6º e 9º do artigo art. 452-A, da CLT; art. 214, §§ 4º e 14, do Decreto nº 3.048, de 1999, e alínea "d" e item 6 da alínea "e" do § 9º do art. 28, da Lei nº 8.212, de 1991.
TRABALHO INTERMITENTE. FÉRIAS. TERÇO CONSTITUCIONAL. COMPENSAÇÃO. Sc PARCIALMENTE INEFICAZ.
Dispositivo Legal: inciso II do art. 18 da IN nº 1.396, de 2013. (Coordenação-Geral do Sistema de Tributação - COSIT - Processo de Consulta Interna nº 17/19 - Data da Decisão: 15/01/2019 - Data de Publicação: 21/01/2019)


Determinado contribuinte questionou se o pagamento das férias e do terço constitucional de férias no contrato intermitente, pago proporcional ao dia, semana ou mês da prestação do trabalho, se enquadra no caráter indenizatório de que trata a alínea "d" do parágrafo 9º, do art. 28 da Lei n. 8212/91 c/c incisos I, II, III e IV, do parágrafo 6º, do art. 452-A da CLT. Indagou, ainda, que na hipótese de se concluir pela incidência e recolhimento mensal da contribuição previdenciária, se seria factível a compensação tributária por ocasião da rescisão do contrato.

Em sua reposta, a COSIT ponderou que por força do parágrafo 6º, do art. 452-A da CLT, ao final de cada período de prestação de serviço, o empregado receberá o pagamento, entre outras verbas, de férias proporcionais, com acréscimo de um terço. Por outro lado, de acordo com o parágrafo 9º do mesmo dispositivo, o empregado contratado para prestar serviços intermitentes tem direito ao gozo de férias. Daí decorre que, quando as férias são gozadas normalmente, segundo a legislação vigente, não há que se falar em caráter indenizatório quanto ao valor correspondente às férias do trabalhador.

Nesse sentido, a tributação das férias e do seu adicional constitucional está prevista no art. 214, parágrafos 4º e 14 do Decreto n. 3048/99. Ademais, a alínea "d" e item 6 da alínea "e" do parágrafo 9º do art. 28 da Lei n. 8212/91, dispõem que somente as importâncias recebidas a título de férias indenizadas e seu respectivo adicional constitucional, e as parcelas recebidas a título de abono de férias na forma dos arts. 143 e 144 da CLT são parcelas que não integram o salário de contribuição para os fins de incidência da contribuição previdenciária.

Por fim, Quanto ao segundo questionamento da consulente, a respeito da possibilidade de compensação dos recolhimentos mensais das contribuições sociais previdenciárias relativo às férias do trabalhador contratado para prestar serviços intermitentes, por período horário, diário ou mensal, por ocasião da rescisão do contrato de trabalho, não há que se falar em compensação, haja vista que as antecipações de pagamento ao trabalhador, referentes a essa rubrica, vinculam-se ao efetivo gozo das férias. O pagamento de caráter indenizatório efetuado quando da rescisão do contrato de trabalho ocorre como compensação, nessa ocasião, em virtude da proporcionalidade relacionada ao não gozo das férias do trabalhador demitido

Processo de Consulta nº 17/19

Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2006 a 01/01/2009 CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. AUXÍLIO EDUCAÇÃO. EMPREGADOS. CONDIÇÃO. EXTENSÃO A TODOS OS EMPREGADOS E DIRIGENTES. Para fazer jus à isenção prevista legislação previdenciária, o valor relativo a plano educacional oferecido pela empresa não pode ser utilizado em substituição de parcela salarial, deve visar à educação básica e a cursos de capacitação e qualificação profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa e ser acessível todos os seus empregados e dirigentes. (Câmara Superior de Recursos Fiscais - CSRF - Segunda Turma - Acórdão nº 9202.003.916 - Data da Decisão 12/12/2018 - Data da Publicação 04/02/2019)


Por maioria de votos, a 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais compreendeu que os valores relativos a plano educacional oferecido pela por empresa, quando voltados ao ensino superior e não oferecidos a todos os funcionários, estão sujeitos à incidência das contribuições previdenciárias.

No caso, pleiteava-se ao afastamento da incidência das aludidas contribuições sobre os valores pagos a título de bolsa de estudos de curso universitário para determinado funcionário da empresa.

Em suas razões de decidir, o voto vencedor fundamentou que tais verbas não poderiam ser excluídas do salário-de-contribuição, base de cálculo das contribuições previdenciárias, haja vista não cumprirem os requisitos previstos pelo art. 28, parágrafo 9º, alínea "t" do art. 28 da Lei n. 8212/1991, o qual determina a necessidade do plano educacional ser oferecido a todos os empregados e dirigentes da empresa bem como ser voltado à educação básica ou a cursos de capacitação e qualificação profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa.

ACÓRDÃO 9202-007.435

Gustavo Santin


A 2ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF, em acórdão publicado no dia 28.2.2019, decidiu, por maioria de votos, que o pagamento de PLR em periodicidade inferior a um semestre civil, ou mais de duas vezes no mesmo ano civil, violaria a legislação vigente, transmutando sua natureza para a de complementação salarial sujeita à incidência de contribuição previdenciária.

A 2ª Turma também entendeu que as regras atinentes ao pagamento da participação nos lucros e resultados ("PLR"), quando claras e objetivas, podem ser escritas em documento apartado, desde que haja expressa menção desse no acordo ou convenção coletiva firmado.

No caso concreto, a exigência fiscal pautava-se na suposta incidência de contribuições previdenciárias sobre verbas pagas a título de PLR pelo contribuinte aos  seus segurados empregados em desconformidade com a legislação, quais sejam, (i) a realização do pagamento em três parcelas dentro de um mesmo ano; e (ii) a fixação de critérios em documentação apartada da convenção ou acordo coletivo.

Em sede de recurso especial, a Fazenda Nacional arguiu divergência jurisprudencial em relação a duas matérias: (a) a pactuação de regras e critérios em documento diverso do coletivo desnaturaria o programa de PLR, revestindo tais verbas da natureza salarial e, por conseguinte, sujeita à incidência de contribuições previdenciárias e; (b) o descumprimento do critério legal acerca da periodicidade mínima para o pagamento de PLR implicaria a incidência das aludidas contribuições sobre todos os pagamentos efetuados no ano e não somente a parcela excedente.

Por sua vez, o contribuinte também interpôs Recurso Especial, arguindo divergência jurisprudencial acerca do fato de a parcela referente ao pagamento de PLR representar mero complemento ("resíduo") dos valores já pagos, não havendo que se falar, portanto, em desrespeito à periodicidade mínima e, por conseguinte, na tributação de tais valores.

Nessa linha, o voto vencedor pautou sua argumentação em três pontos principais.

Em primeiro lugar, rebateu o argumento levantado pelo contribuinte de que, ainda que não fossem observados os requisitos legais, as verbas pagas a título de PLR estariam fora do campo de incidência das contribuições previdenciárias por não configurarem verbas remuneratórias.

Nesse sentido, o voto vencedor sustentou que, muito embora a previsão constitucional contida no art. 7º, inciso XI desvincule a PLR das verbas remuneratórias, tal norma seria de eficácia limitada. Ou seja,  dependeria de outras providências normativas para que pudesse surtir os efeitos essenciais pretendidos pelo legislador constituinte.

Dessa forma, o dispositivo constitucional que trata sobre o direito a participação dos lucros não seria auto aplicável, "sendo sua eficácia limitada a edição de lei", consoante estabelece a parte final do inciso XI, do art. 7º da CF, conforme entendimento exarado no Parecer CJ/MPAS n. 1748/99.

Nesse sentido, a eficácia plena do dispositivo se deu pela edição das Leis n. 8212, de 24.7.1991 e 10101, de 19.12.2000.

O primeiro normativo, em seu art. 28, §9º, alínea "j", replicou a disposição constitucional, estabelecendo como condição para que os valores pagos a título de PLR fossem excluídos da composição do salário-de contribuição, - base de cálculo para incidência dos encargos previdenciários - a estrita observância da lei reguladora.

O segundo normativo, por sua vez, tratou de regulamentar o vácuo legislativo criado pelo Constituinte, estabelecendo os critérios a serem observados para o estabelecimento de programas de PLR.

Ou seja, com base nesse entendimento, somente o PLR pago em conformidade com tais ditames legais é que seria excluído da base de cálculo das aludidas contribuições.

De toda forma, o voto vencedor entendeu que fato de o pagamento da PLR ter sido determinado pelas regras do Programa de Premiação por Atingimento e Superação de Metas-PASUM, tendo as convenções coletivas de trabalho se limitado a fixar os limites mínimos e máximos dos valores despendidos, não descumpriria a Lei n. 10101.

Isso porque, em seu entender, em razão de tais disposições constarem em programa de metas adotado pela empresa desde o ano de 2002, tais normas foram absorvidas pelo sindicato em sua Convenção Coletiva, tendo havido, portanto, a concordância tácita de tais disposições pelos empregados. 

Em relação à periodicidade mínima, o voto vencedor rechaçou a argumentação do contribuinte de que a parcela paga em descompasso com o lapso temporal fixado pelo legislador configuraria mero resíduo da segunda parcela e não um novo pagamento. Nessa linha, o voto vencedor sustentou que a Lei n. 10101  seria enfática ao determinar a vedação do pagamento "de qualquer antecipação ou distribuição".

Por fim, o voto vencedor filiou-se à posição de que o descumprimento do critério da periodicidade mínima contaminaria todo o programa de PLR, acarretando a incidência das contribuições previdenciárias sobre todas as parcelas, e não somente sobre aquelas pagas em desarmonia com a regra de periodicidade.

Voto Vencido

De todo modo, é importante destacar as considerações feitas pelo voto vencido elaborado pela relatora do referido acórdão, vez que caminharam de forma mais consentânea ao entendimento defendido pelo contribuinte.

Em primeiro lugar, sustentou-se que as contribuições previdenciárias teriam como fato gerador somente a percepção de renda a título de remuneração pelo trabalho, o que afastaria sua incidência das verbas recebidas a título de PLR, visto essas terem relação intrínseca com a remuneração do capital - lucro.

Dessa forma, o voto vencido fez uma distinção entre os rendimentos decorrentes do capital e do trabalho, para justificar a não incidência das contribuições previdenciárias sobre aquele primeiro, categoria a qual faz parte a PLR.

Ou seja, adotou-se posicionamento contrário àquele defendido pelo voto vencedor que argumentou no sentido de que somente o programa de PLR que observasse os ditames legais não seria passível de incidência das contribuições previdenciárias.

De mais a mais, em linha com o entendimento do voto vencedor, também foi entendido que a pactuação de regras e critérios em documento diverso do acordo coletivo, não desnaturaria a natureza de tais pagamentos haja vista o acordo coletivo fazer remissão expressa ao documento de aferição da PLR pactuada, o que permitiria que tal documentação fosse objeto de impugnação durante a discussão do aludido acordo. Daí por que, estar-se-ia diante de hipótese de concordância tácita de tais disposições pelos empregados.

Assim, o voto vencido entendeu que não haveria óbice legal para tal forma de pactuação do acordo coletivo, tendo em vista que a legislação somente exigiria que as normas fossem claras e objetivas, o que teria sido cumprida por ambas as partes.

Por fim, em relação à ausência de observância da periodicidade mínima para os pagamentos, o voto vencido entendeu que somente os pagamentos que ultrapassassem o interstício temporal determinado em lei é que deveriam ser oferecidos à tributação das contribuições previdenciárias.

Nesse sentido, o voto fundamentou sua linha de raciocínio com base no entendimento do STJ acerca do assunto, quando do julgamento do Resp 496.949/PR, de 31.08.09, pela Segunda Turma, o qual entendeu que "escapam da tributação apenas os pagamentos que guardem, entre si, pelo menos seis meses de distância. Vale dizer, apenas os valores recebidos pelos  empregados  em  outubro  de  1995  e  abril  de  1996  não  sofrem  a  incidência  da contribuição previdenciária,  já que somente esses observaram  a periodicidade mínima prevista no art. 3º, § 2º, da Lei 10.101/2000 (conversão da MP 860/1995)"

Ademais, também argumentou que o entendimento atual do TST é no sentido de que, em razão de a participação nos lucros e resultados não substituir ou complementar a remuneração devida a qualquer empregado,  há a possibilidade do pagamento de PLR ser estabelecido em periodicidade inferior à semestral, quando essa tiver sido pactuada em convenção ou acordo coletivo.

Desse modo, no entender do voto vencido, somente as parcelas que não respeitassem a semestralidade e cuja periodicidade menor, não tenha sido expressamente pactuada em instrumentos coletivos, é que poderiam ser entendidas como verbas de natureza remuneratória e, por conseguinte, sujeitas à incidência das contribuições previdenciárias.

Vê-se, portanto, que muito embora haja linha jurisprudencial traçada pelas instâncias judiciais acerca da flexibilidade da regra da semestralidade (hipótese de pactuação expressa no instrumento coletivo) bem como da incidência das contribuições previdenciárias de forma restrita à parcela excedente, o entendimento vencedor da Câmara Superior não levou em conta tais decisões, adotando linha de raciocínio mais gravosa ao contribuinte.

Seja como for, por se tratar de entendimento exarado pela Câmara Superior, o julgado em questão torna-se importante precedente em relação à linha de entendimento adotada pela instância máxima do CARF acerca do assunto.


Gustavo Santin é Advogado Especialista em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Direito Tributário - IBDT (2018).

RECURSO ESPECIAL. DIREITO CIVIL. DOAÇÃO COM ENCARGO. REVOGAÇÃO. CONSTITUIÇÃO EM MORA DO DONATÁRIO. NOTIFICAÇÃO EXTRAJUDICIAL. SUFICIÊNCIA.
1. Controvérsia acerca da correta interpretação do art. 562 do Código Civil, notadamente a possibilidade da utilização da notificação extrajudicial para constituir em mora o donatário acerca do descumprimento do encargo no contrato de doação modal em que não há previsão de prazo para o cumprimento da obrigação.
2. A inexecução do encargo assumido pelo donatário em face do doador como condição para a celebração da doação onerosa poderá ensejar a sua revogação.
3. Não previsto prazo determinado para o cumprimento da contra-prestação, o doador, mediante notificação judicial ou extrajudicial, na forma do art. 397 do CCB, pode constituir em mora o donatário, fixando-lhe prazo para a execução do encargo, e, restando este inerte, ter-se-á por revogada a doação.
4. Doutrina acerca do tema.
5. RECURSO ESPECIAL PROVIDO. (STJ - Terceira Turma - Recurso Especial nº 1.622.377/MG - Ministro Paulo de Tarso Sanseriano- Data de Julgamento: 11/12/2018 - Data da Publicação/Fonte (DJe): 14/12/2018)


A Terceira Turma do STJ apreciou controvérsia envolvendo contrato de doação onerosa de imóvel. Mais precisamente, a Turma analisou se somente a notificação judicial do donatário para cumprir o encargo vinculado ao contrato seria capaz de constituir o sujeito em mora ou, se à luz dos dispositivos do Código Civil, a notificação extrajudicial também poderia produzir esse mesmo efeito.

De acordo com o Ministro Relator, nas hipóteses de doação onerosa, caso a obrigação seja descumprida pelo donatário, abrem-se para o doador duas alternativas, a saber: de um lado ele poderá exigir do donatário o cumprimento do encargo e, de outro lado, ele poderá ingressar com ação de revogação da doação pelo descumprimento do encargo.

Nesse contexto, prossegue no sentido de que nos termos do art. 562 do CC, "descumprido o encargo a que se comprometera o donatário, em havendo previsão contratual de termo para que o encargo seja realizado e previsão de reversão da doação, ter-se-á o donatário por constituído em mora tão logo implementado o referido termo, abrindo-se ao doador a possibilidade de postular judicialmente o cumprimento da obrigação ou o desfazimento do negócio, nesta última hipótese tem-se a revogação da doação".

No entanto, quando não houver prazo contratualmente previsto para o cumprimento da obrigação, uma interpretação rápida dos dispositivos do CC indicaria a necessidade de realização de notificação judicial para constituição da mora. Contudo, a interpretação conjunta dos arts. 397 e 562 do CC conduz a conclusão de que a mora das obrigações positivas e líquidas e, assim, a constituição da mora, quando ausente termo previsto em contrato, poderá ocorrer mediante notificação judicial ou extrajudicial.

Assim, concluiu a Turma no sentido de ser razoável interpretar o art. 562 do Código Civil de forma a que a constituição em mora do donatário possa ocorrer, seja mediante interpelação judicial, seja mediante interpelação extrajudicial, ou ainda, dentro da própria ação ajuizada para que o encargo seja cumprido ou a doação revogada, que não deixa de ser uma notificação judicial

STJ - RECURSO ESPECIAL Nº 1.622.377/MG - 11/12/2018

RECURSO ESPECIAL. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. EXECUTADA. SOCIEDADE LIMITADA. RESPONSABILIDADE. EX-SÓCIO. CESSÃO. QUOTAS SOCIAIS. AVERBAÇÃO. REALIZADA. OBRIGAÇÕES COBRADAS. PERÍODO. POSTERIOR À CESSÃO. ILEGITIMIDADE PASSIVA DO EX-SÓCIO. 1. Recurso especial interposto contra acórdão publicado na vigência do Código de Processo Civil de 1973 (Enunciados Administrativos nºs 2 e 3/STJ). 2. A controvérsia a ser dirimida reside em verificar se o ex-sócio que se retirou de sociedade limitada, mediante cessão de suas quotas, é responsável por obrigação contraída pela empresa em período posterior à averbação da respectiva alteração contratual. 3. Na hipótese de cessão de quotas sociais, a responsabilidade do cedente pelo
prazo de até 2 (dois) anos após a averbação da respectiva modificação contratual restringe-se às obrigações sociais contraídas no período em que ele ainda ostentava a qualidade de sócio, ou seja, antes da sua retirada da sociedade. Inteligência dos arts. 1.003, parágrafo único, 1.032 e 1.057, parágrafo único, do Código Civil de 2002. 3. Recurso especial conhecido e provido. (STJ - Terceira Turma - Recurso Especial nº 1.537.521/RJ - Ministro Ricardo Vilas Bôas Cueva - Data de Julgamento: 05/02/20198 - Data da Publicação/Fonte (DJe): 12/02/2019) 


A Terceira Turma do Superior Tribunal de Justiça foi instada a manifestar-se se o ex-sócio que se retirou de sociedade limitada, mediante cessão de suas quotas, é responsável por obrigação contraída pela empresa em período posterior à averbação da respectiva alteração contratual.

De acordo com a Turma, a solução da questão passa pela interpretação dos arts. 1003, 1032 e 1057 do Código Civil. Nesse sentido, na hipótese de cessão de quotas sociais, a responsabilidade do cedente pelo prazo de 2 anos após a averbação da modificação contratual restringe-se às obrigações sociais contraídas no período em que ela ainda ostentava a qualidade de sócio, ou seja, antes da sua retirada da sociedade.

STJ - RECURSO ESPECIAL Nº 1.537.521/RJ - 05/02/2019