ISS no Simples Nacional - Inaplicabilidade do artigo 166 do CTN na repetição de indébito - José Antônio Patrocínio*
O direito à restituição de um tributo pago indevidamente é uma das garantias mais fundamentais do contribuinte, expressa de forma clara no artigo 165 do Código Tributário Nacional (CTN). A lei é categórica: pagou a maior ou de forma indevida, cabe a devolução. O texto legal detalha as hipóteses clássicas que autorizam o indébito, dividindo-as entre:
(i) recolhimento espontâneo indevido; (ii) erros operacionais de cálculo ou preenchimento, e; (iii) a posterior reforma de decisões condenatórias.
Tudo isso, vale pontuar, independentemente de protesto prévio.
Contudo, a aparente simplicidade desse direito esbarra em um conhecido obstáculo prático: a trava do artigo 166 do CTN. Pensado para os chamados "tributos indiretos", o dispositivo condiciona a devolução do dinheiro à prova de que o contribuinte de direito suportou o desfalque financeiro sozinho ou de que possui autorização expressa do terceiro (o consumidor ou tomador) que acabou pagando a conta. A lógica econômica é justa - evitar o enriquecimento sem causa -, mas a sua aplicação cega na esfera tributária frequentemente gera distorções.
No caso do ISS, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ) há muito consolidou que o imposto não possui uma natureza fixa. Ele pode ser direto ou indireto a depender de como é cobrado. Quando o prestador calcula o imposto diretamente sobre o preço do serviço e o repassa de forma destacada ao cliente - como se viu no clássico Tema 398 do STJ, que tratou da locação de bens móveis -, a exigência de cumprimento do disposto no artigo 166 é algo que se impõe.
Por outro lado, o próprio STJ abriu uma importante exceção para as sociedades uniprofissionais, que recolhem o ISS em valor fixo (EREsp nº 724.684/RJ). Como o imposto dessas bancas e consultórios - advogados, médicos, contadores e tantos outros - é calculado anualmente com base no número de profissionais, e não sobre o faturamento, não há correlação matemática com o preço cobrado dos clientes. Logo, presumir o repasse econômico seria um absurdo lógico, tornando o artigo 166 inaplicável.
A Virada: O ISS no Regime do Simples Nacional
Essa mesma racionalidade jurídica acaba de ser estendida para um cenário de impacto econômico muito maior: as empresas optantes pelo Simples Nacional.
Essa blindagem ao contribuinte ganhou força com o julgamento do REsp nº 2.278.727/SP (1ª Turma, Rel. Min. Regina Helena Costa, publicado em 16/06/2026), em um processo que tivemos a oportunidade de conduzir em favor do contribuinte. Ao analisar o recurso do Município de São Paulo, a Ministra Relatora chancelou o entendimento de que a sistemática unificada do Simples afasta por completo a exigência do artigo 166 do CTN. A decisão deixou evidente que o dispositivo sequer possui comando normativo capaz de inverter essa lógica fiscal no regime simplificado.
Recentemente, esse posicionamento foi consolidado de forma definitiva no Recurso Especial nº 2.282.297/SP (2ª Turma, Rel. Min. Marco Aurélio Bellizze, julgado em 06/10/2026). Em mais uma tentativa do Município de São Paulo de exigir a prova do não repasse, o STJ barrou o recurso e reafirmou a tese favorável às micro e pequenas empresas.
O entendimento unânime da Corte é que o ISS recolhido na guia unificada (DAS) se aproxima muito mais de um tributo direto. Pela Lei Complementar nº 123/2006, o imposto mensal é calculado mediante a aplicação de alíquotas efetivas sobre a receita bruta global, e não de forma individualizada por nota fiscal. O custo fiscal real da empresa só é conhecido ao final do mês, após o fechamento do faturamento acumulado e o enquadramento nas respectivas faixas de tributação.
O que muda na prática para o contribuinte?
O impacto prático dessas decisões é um imenso alívio burocrático e jurídico para as empresas do Simples. A partir desse entendimento, ao buscar a restituição ou compensação de valores pagos indevidamente, o contribuinte fica desobrigado de apresentar autorizações assinadas por seus antigos tomadores de serviço.
Para garantir o direito ao crédito, a empresa precisa demonstrar os requisitos lógicos da ação:
a) A opção formal pelo regime do Simples Nacional no período em litígio; b) O efetivo recolhimento do ISS por meio da guia unificada; c) O erro ou a ilegalidade que gerou o pagamento a maior.
O que o fisco municipal não pode mais fazer é criar uma barreira intransponível exigindo a prova de uma repercussão econômica que a própria estrutura do Simples Nacional impede que aconteça de forma direta.
Conclusão: A tese que sempre defendemos nos Tribunais
A consolidação dessa jurisprudência pelo Superior Tribunal de Justiça nada mais é do que o coroamento de um entendimento que há muito tempo defendemos e sustentamos em sede doutrinária. Seja nas páginas de nossas obras jurídicas, em artigos de opinião ou nas salas de aula de pós-graduação, sempre preconizamos que a aplicação cega do artigo 166 do CTN ao Simples Nacional representava um manifesto anacronismo conceitual.
A premissa fática é irrefutável: no regime do Simples Nacional, os tributos unificados (como IRPJ, CSLL, PIS, COFINS e o próprio ISS) não compõem o preço do serviço de forma segregada. Como a apuração é baseada no artigo 18 da Lei Complementar nº 123/2006 - que utiliza a receita bruta acumulada dos 12 meses anteriores para definir a alíquota mensal -, torna-se matematicamente impossível transferir esse encargo exato a terceiros no ato da prestação do serviço.
A prova cabal dessa realidade está no cotidiano da própria emissão documental. Nas notas fiscais eletrônicas de serviços emitidas por empresas optantes pelo Simples, sequer existe campo para o destaque do valor dos tributos. Quando o contratante recebe o documento fiscal, ele não tem conhecimento de qual parcela daquele preço será convertida em imposto. Se o terceiro desconhece o valor, por consequência lógica, o encargo financeiro do ISS recolhido indevidamente foi suportado exclusiva e diretamente pelo prestador.
Para sepultar qualquer discussão, há ainda uma blindagem legal expressa que o Fisco costuma ignorar: o artigo 23 da Lei Complementar nº 123/2006 veda textualmente que as microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo regime transfiram créditos relativos aos impostos abrangidos pelo Simples Nacional. Ora, se a lei proíbe a transferência do crédito, como pode o Fisco exigir que o contribuinte comprove que "não transferiu" o encargo financeiro a terceiros para poder reaver o que pagou indevidamente? Trata-se de uma contradição legislativa e de uma injustiça fiscal inadmissível.
Ao chancelar esses argumentos em sede de Recurso Especial, o STJ finalmente restabeleceu a coerência do sistema tributário. O artigo 166 do CTN segue válido para o ISS tradicional de conta corrente fiscal. Contudo, para o universo do Simples Nacional, restou pacificado o óbvio: onde a lei impede o destaque e proíbe a transferência de créditos, o encargo é do contribuinte, e o dinheiro pago a maior deve retornar a quem de direito.
José Antônio Patrocínio é Advogado, Consultor Tributário da Thomson Reuters, Professor de ISSQN em Cursos de Pós-graduação e Autor do Livro: "ISS - Teoria, Prática e Jurisprudência - 7ª Edição".
