Neutralidade tributária: que vença o melhor (desde que o sistema tributário não influencie a decisão) - Claudia Marchetti da Silva*

Se duas empresas desempenham a mesma atividade econômica, em condições equivalentes, por que deveriam suportar cargas tributárias diferentes? A pergunta conduz a um dos debates mais importantes da Reforma Tributária do consumo, relacionado à observância do princípio da neutralidade.

A criação do IBS e da CBS não representa apenas a substituição do ICMS, do ISS, do PIS e da Cofins por novos tributos. O que se pretende é estabelecer uma arquitetura diferente, inspirada nos impostos sobre valor agregado, com base ampla, não cumulatividade e tributação no destino. Essa mudança exige também uma nova forma de compreender a relação entre tributação, igualdade e livre concorrência.

O desafio está em impedir que o sistema tributário determine, de maneira indevida, quem será mais competitivo, qual fornecedor deverá ser contratado, onde uma empresa deve se instalar ou como uma atividade econômica precisa ser organizada. Em termos simples, a carga tributária não deve servir para beneficiar certas empresas ou setores em detrimento de outros. O sucesso de um negócio deve ser o resultado de fatores competitivos reais, tais como a qualidade do produto, a inovação, o atendimento ao cliente e a eficiência da gestão, mas não de vantagens tributárias.

A neutralidade tributária encontra fundamento no art. 156-A, § 1º, da Constituição Federal e no art. 2º da Lei Complementar nº 214/2025, segundo o qual o IBS e a CBS são informados por esse princípio. Sua concretização está associada à não cumulatividade, à base ampla de incidência e à tributação no destino.

A uniformidade entre IBS e CBS procura reduzir parte dessas distorções. Embora sejam tributos distintos - a CBS pertence à União e o IBS é de competência compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios -, ambos foram concebidos para funcionar de maneira coordenada.

O art. 149-B da Constituição determina que os dois tributos observem as mesmas regras quanto a fatos geradores, bases de cálculo, hipóteses de não incidência, sujeitos passivos, imunidades, regimes específicos, diferenciados ou favorecidos, não cumulatividade e creditamento. São tributos diferentes, mas suas estruturas precisam permanecer alinhadas para que divergências normativas não recriem a complexidade e as desigualdades concorrenciais que a Reforma pretende superar.

Mas a neutralidade não pode ser compreendida isoladamente. Ela se conecta diretamente com a igualdade tributária e com a exigência de que contribuintes em situações equivalentes sejam submetidos a tratamentos também equivalentes.

Humberto Ávila¹ explica que a igualdade apresenta duas perspectivas. Do ponto de vista dos contribuintes, existe o direito de serem tratados igualmente, de acordo com sua capacidade contributiva. Do ponto de vista do Estado, há o dever de assegurar condições isonômicas de livre concorrência.

Antes de determinar que dois contribuintes recebam o mesmo tratamento, entretanto, é necessário verificar se eles efetivamente se encontram em situações comparáveis. A igualdade prescritiva - aquela que estabelece como os contribuintes devem ser tratados - depende de uma análise anterior, de natureza descritiva, destinada a identificar se ambos preenchem, de forma equivalente, os critérios considerados relevantes pela norma.

Isso significa que tratar igualmente não é simplesmente aplicar a mesma regra a todos, independentemente das circunstâncias. Se houver diferenças factuais relevantes e reconhecidas juridicamente, o tratamento desigual poderá ser justificado.

Essa diferença, contudo, não pode ser presumida. Deve ser demonstrada. O ponto de partida é a igualdade entre os contribuintes, até que se comprove a existência de uma razão juridicamente válida para diferenciá-los.

Aplicada à Reforma Tributária, essa compreensão conduz a uma exigência fundamental: uma mesma atividade econômica, quando exercida em condições equivalentes por empresas diferentes, deve ser tributada de maneira equitativa.

Eventuais distinções precisam estar apoiadas em critérios objetivos, pertinentes e constitucionalmente autorizados.

A neutralidade não significa ausência de efeitos. Todo tributo produz algum efeito sobre a economia. Interfere nos preços, nos custos, nas margens e, em maior ou menor grau, nas escolhas dos agentes econômicos. Por isso, como reconhece Luís Eduardo Schoueri², a neutralidade tributária não significa ausência absoluta de influência da tributação sobre a atividade econômica.

Em um sentido mais restrito e juridicamente relevante, neutralidade significa preservar condições iguais de concorrência. Produtos, serviços ou atividades em situações equivalentes devem suportar a mesma carga tributária, evitando que o sistema favoreça ou prejudique determinados agentes sem justificativa adequada.

No plano empresarial, isso significa que o tributo não deveria induzir a escolha de um fornecedor, de uma forma societária, de uma localização ou de uma estrutura produtiva apenas porque uma alternativa recebe tratamento fiscal mais vantajoso. Essas decisões deveriam decorrer, prioritariamente, de razões econômicas, produtivas e comerciais.

A questão também alcança as formas de financiamento. Se a antecipação de recebíveis e a contratação de empréstimos produzirem resultados tributários substancialmente diferentes, a empresa poderá escolher uma modalidade não por ser financeiramente mais eficiente, mas por ser fiscalmente menos onerosa. Nesse caso, o tributo deixa de ser apenas um elemento do custo e passa a interferir diretamente na organização da atividade.

As exceções também precisam ser justificadas. A centralidade da neutralidade não significa que todos os bens, serviços, setores e contribuintes estarão submetidos à alíquota-padrão. A própria Reforma prevê reduções de alíquota, alíquota zero, isenções, regimes específicos e tratamentos favorecidos, além da proteção conferida à Zona Franca de Manaus.

É justamente nesse ponto que a teoria da igualdade oferece um critério importante para a interpretação da Reforma. Se a desigualdade não pode ser presumida, todo afastamento do tratamento geral deve ser sustentado por elementos capazes de demonstrar que as situações comparadas não são equivalentes para os fins definidos pela norma.

Essas diferenciações não contradizem automaticamente a neutralidade. Sua legitimidade depende da existência de autorização constitucional e de uma justificativa compatível com os demais princípios do sistema. O ponto fundamental é saber se existe tratamento desigual e identificar qual diferença relevante fundamenta essa desigualdade.

A neutralidade, portanto, não elimina as diferenciações. Ela exige que sejam justificadas. Também não impede escolhas legislativas, mas estabelece limites para que essas escolhas não se convertam em privilégios arbitrários ou em vantagens concorrenciais sem fundamento.

A grande promessa do novo sistema não está apenas na substituição de tributos ou na adoção de uma base ampla. Está na construção de uma tributação que trate igualmente quem se encontra em condições equivalentes e que somente diferencie quando houver razões juridicamente demonstráveis para isso.

Resta saber se, durante a regulamentação e a implementação do IBS e da CBS, a neutralidade será utilizada como verdadeiro critério de controle das diferenciações ou permanecerá apenas como uma diretriz abstrata. Afinal, a Reforma será realmente neutra quando o tributo deixar de determinar as escolhas das empresas e, sobretudo, deixar de escolher quais delas terão melhores condições para competir.

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¹ÁVILA, Humberto. Teoria da igualdade tributária. São Paulo: Ed. Malheiros, 2. ed. 2009. P.165-166.
²SCHOUERI, Luis Eduardo. Direito tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2013. p. 41

*Claudia Marchetti da Silva advogada, consultora tributária e pesquisadora. Doutoranda em Direito Fiscal pela Universidade de Lisboa, mestre em Direito Constitucional e especialista em Direito Tributário. Autora de livros e artigos de Direito Tributário e coordenadora da obra "Mulheres quais são seus direitos" publicado pela editora Revista dos Tribunais".