Manual de obra: como não se perder na arquitetura da Reforma Tributária - Claudia Marchetti da Silva*

À medida que a Reforma Tributária vai sendo implementada, a impressão é que estamos nos perdendo em um verdadeiro mar de normas. Emenda constitucional, Leis complementares, decretos, resoluções, portarias, atos conjuntos, notas técnicas são publicadas em ritmo acelerado, exigindo atenção constante de empresas e profissionais. Diante do que parece caótico, nosso cérebro tende naturalmente a procurar padrões. É uma forma de transformar complexidade em compreensão, de encontrar alguma ordem em meio à imprevisibilidade.

Passamos, dessa forma, a enxergar a Reforma Tributária como uma grande obra em construção. A unificação do ICMS e do ISS exige atuação conjunta da União, dos Estados e dos Municípios; o Comitê Gestor surge como mecanismo de centralização e harmonização das regras; as empresas precisarão conviver simultaneamente com dois sistemas tributários durante anos; e a crescente digitalização da tributação, com mecanismos como o split payment e a automação fiscal, amplia ainda mais a necessidade de integração entre instituições, normas, sistemas e contribuintes. E, como acontece em qualquer empreendimento dessa dimensão, quanto maior a obra, maior a necessidade de coordenação. Nesse caso, a coordenação não é apenas desejável, mas um verdadeiro pré-requisito técnico, operacional e político para evitar o caos administrativo e garantir a viabilidade do novo sistema.

Mas por que os modelos de construção mudam ao longo do tempo?
Porque a sociedade muda. Novas tecnologias surgem, novas formas de circulação de pessoas, mercadorias e informações se consolidam, a economia se transforma e novas necessidades sociais passam a exigir respostas diferentes. A arquitetura clássica deu lugar à gótica, que mais tarde cedeu espaço aos modelos industriais, modernistas e contemporâneos. Nenhuma dessas mudanças ocorreu porque os modelos anteriores eram necessariamente errados. Elas aconteceram porque deixaram de responder, com a mesma eficiência, às exigências do seu tempo.

Naturalmente, nenhuma estrutura dessa dimensão é substituída sem motivo. Alterar a arquitetura de um sistema tributário envolve custos elevados, exige adaptação de empresas, investimentos em tecnologia, mudanças institucionais e um longo período de transição. Por isso, antes de compreender o que mudou, vale a pena perguntar por que se entendeu que a mudança era necessária. Embora existam diferentes respostas possíveis, três razões aparecem de forma recorrente nos debates que antecederam a Reforma Tributária: a complexidade excessiva do sistema, a sua elevada regressividade e a falta de neutralidade econômica produzida pela tributação sobre o consumo.

Assim como nenhum prédio é construído com um único material, a Reforma Tributária também não se sustenta em uma única norma. Cada elemento da construção possui uma função específica e, da mesma forma, cada camada normativa desempenha um papel próprio dentro do novo sistema. O problema é que, muitas vezes, tentamos encontrar respostas operacionais na Constituição, ou soluções estruturais em atos administrativos. Quando compreendemos a função de cada camada, aquilo que parecia um amontoado desordenado de normas passa a revelar uma lógica própria.

A primeira é a camada constitucional, responsável por definir os fundamentos do novo modelo. A segunda é a camada legal estruturante, onde as leis complementares transformam os princípios constitucionais em regras concretas. A terceira é a camada regulamentar, que detalha a aplicação dessas regras. Por fim, existe a camada operacional, formada por notas técnicas, orientações, manuais, sistemas e documentos fiscais que permitem a execução diária daquilo que foi definido nas camadas anteriores.

Essa distinção parece meramente teórica, mas possui enorme relevância prática. Quando surge uma dúvida sobre o princípio da tributação no destino ou sobre os limites da não cumulatividade, provavelmente a resposta estará na camada constitucional. Se a questão envolver hipóteses de incidência, regimes diferenciados ou regras de crédito, o caminho tende a passar pelas leis complementares. Já os procedimentos de apuração, recolhimento, emissão de documentos fiscais e integração dos sistemas digitais costumam estar concentrados nos regulamentos e atos operacionais.

Se observarmos a linha do tempo da Reforma Tributária, veremos que cada etapa cumpriu uma função específica dentro da construção do novo sistema. Em 2023, a Emenda Constitucional nº 132 alterou o desenho constitucional da tributação sobre o consumo e lançou as fundações da nova arquitetura. Em 2025, a Lei Complementar nº 214 deu forma ao projeto ao instituir o IBS, a CBS e o Imposto Seletivo. Já em 2026, entramos na fase dos regulamentos e da operacionalização, com a publicação do Decreto nº 12.955/2026, que regulamenta a CBS, da Resolução CGIBS nº 6/2026, que regulamenta o IBS, e da Portaria Conjunta MF/CGIBS nº 7/2026, responsável por harmonizar disposições comuns aos dois sistemas. Os desafios da adaptação operacional exigem atenção permanente a atos como o Ajuste SINIEF nº 24/2024, as Portarias RFB nº 501/2024 e nº 549/2025, o Ato Conjunto RFB/CGIBS nº 1/2025 e a Resolução CGSN nº 186/2026. Soma-se a isso a própria governança do sistema, que continuará sendo construída por meio das Resoluções CSIBS/CGIBS nº 1 a nº 5/2026 e dos demais atos editados pelo Comitê Gestor.

A partir de 2029 inicia-se a transição gradual entre o modelo antigo e o novo, até que, em 2033, a arquitetura esteja plenamente concluída, com a substituição definitiva dos tributos sobre o consumo hoje existentes.

*Claudia Marchetti da Silva advogada, consultora tributária e pesquisadora. Doutoranda em Direito Fiscal pela Universidade de Lisboa, mestre em Direito Constitucional e especialista em Direito Tributário. Autora de livros e artigos de Direito Tributário e coordenadora da obra "Mulheres quais são seus direitos" publicado pela editora Revista dos Tribunais".