Do ISS ao IBS: Uma análise comparativa - O critério quantitativo, a não cumulatividade e a base de cálculo
José Antônio Patrocínio*
Chegamos ao quinto e último artigo de nossa série, no qual desvendamos o critério quantitativo da regra matriz de incidência. Após respondermos o que se tributa (material), onde (espacial), quando (temporal) e quem deve pagar (pessoal), a pergunta final e decisiva é: quanto se deve pagar?
O critério quantitativo é composto pela base de cálculo (o valor sobre o qual o imposto incide) e pela alíquota (o percentual aplicado a essa base).
É aqui que reside a mudança mais revolucionária e economicamente impactante da Reforma Tributária: a substituição de um sistema essencialmente cumulativo por um modelo de não cumulatividade plena, que promete eliminar uma das maiores distorções do nosso sistema tributário.
I - O CRITÉRIO QUANTITATIVO NO ISS: CUMULATIVIDADE E O "PREÇO DO SERVIÇO"
O cálculo do ISS, marcado sua aparente simplicidade, esconde uma grande ineficiência econômica: o famigerado efeito cascata, ou seja, a cobrança de imposto sobre o imposto já pago nas etapas anteriores de uma cadeia de serviços.
Eis os dois elementos integrantes de seu critério quantitativo:
Base de Cálculo (Art. 7º): A base de cálculo do ISS é o preço do serviço. Em regra, corresponde à receita bruta auferida pelo prestador. A Lei Complementar nº 116/2003 permite pouquíssimas deduções, sendo as mais notórias as relativas aos materiais fornecidos na construção civil (subitens 7.02 e 7.05), que são, na verdade, exceções à regra geral.
Alíquotas: A competência para fixar as alíquotas é de cada Município, observando o piso de 2% (fixado pela LC 116/2003 para coibir a guerra fiscal) e o teto de 5% (fixado pela Constituição Federal). Essa variação, embora limitada, ainda é um dos principais instrumentos da competição fiscal entre os municípios.
O Problema Central ? A Cumulatividade: Como dito anteriormente, o ISS é um tributo cumulativo. Isso significa que o imposto pago por um fornecedor na etapa anterior da cadeia de produção, se torna um custo para a empresa seguinte e é novamente tributado.
Não há um mecanismo geral de crédito que permita abater o imposto já incidente sobre os insumos.
Esse fenômeno, conhecido como "imposto em cascata", onera excessivamente as cadeias produtivas longas, desestimula a especialização e a terceirização, e encarece o serviço final para o consumidor.
Para melhor compreensão, o exemplo a seguir é elucidador!
Imagine uma cadeia de produção de serviços, como a criação de uma campanha publicitária.
Primeiro Elo: Uma agência de publicidade contrata um fotógrafo para tirar as fotos da campanha. O fotógrafo cobra R$ 1.000 pelo seu serviço e paga 5% de ISS (R$ 50) sobre esse valor.
O Custo do Insumo: Para a agência de publicidade, o serviço do fotógrafo é um "insumo". O custo desse insumo é os R$ 1.000 que ela pagou. Note que, dentro desses R$ 1.000, já estão embutidos os R$ 50 de imposto que o fotógrafo recolheu.
Segundo Elo: Agora, a agência monta a campanha completa e a vende para o cliente final por R$ 10.000. Para calcular o ISS que a agência deve pagar, o Fisco olha para o preço total do serviço: R$ 10.000.
O Efeito Cascata: Ao aplicar a alíquota de 5% sobre os R$ 10.000, a agência pagará R$ 500 de ISS. O problema é que, dentro desses R$ 10.000, estão os R$ 1.000 que ela pagou ao fotógrafo. E dentro desses R$ 1.000, já havia R$ 50 de imposto.
Em outras palavras, a agência está pagando ISS sobre o ISS que já foi pago na etapa anterior.
O tributo não incide apenas sobre o valor que a agência agregou, mas sobre o custo total, incluindo os tributos "escondidos" nos preços de seus fornecedores.
II - O CRITÉRIO QUANTITATIVO NO IBS: A REVOLUÇÃO DA NÃO CUMULATIVIDADE PLENA
O IBS foi desenhado para ser um Imposto sobre o Valor Agregado (IVA) nos moldes internacionais, e seu critério quantitativo reflete essa ambição.
A Não Cumulatividade Plena (Art. 28 e 29): Esta é a joia da coroa da Reforma.
O contribuinte do IBS terá direito a se creditar de todo o imposto incidente sobre as aquisições de bens e serviços utilizados em suas atividades (com exceção daqueles para uso e consumo pessoal). O crédito é amplo, irrestrito e imediato. Com isso, o "imposto em cascata" é extinto. O tributo onera, de fato, apenas o valor agregado em cada etapa da cadeia, sendo seu peso econômico integralmente suportado pelo consumidor final.
Eis os dois elementos integrantes de seu critério quantitativo:
Base de Cálculo (Art. 12): A base de cálculo do IBS é o valor da operação.
A diferença crucial é que o imposto é calculado "por fora", ou seja, ele não compõe sua própria base de cálculo.
Isso confere total transparência ao consumidor, que saberá exatamente quanto está pagando de imposto em cada operação, diferentemente do ISS, que está embutido no preço ("cálculo por dentro").
Alíquotas (Art. 14): As alíquotas do IBS serão unificadas.
Haverá uma alíquota de referência nacional, formada pela soma da alíquota do Estado e do Município de destino. Embora os entes possam, dentro de limites, alterar suas próprias alíquotas, o cálculo para o contribuinte será sempre único e transparente. Essa sistemática põe fim à guerra fiscal baseada na competição de alíquotas entre municípios.
III - SIMILITUDES E DIFERENÇAS FUNDAMENTAIS
As semelhanças são meramente conceituais, pois a aplicação prática dos institutos é radicalmente oposta.
DIFERENÇAS FUNDAMENTAIS (CRITÉRIO QUANTITATIVO)
Regime de Apuração: ISS: Cumulativo. O imposto incide em cascata, onerando a produção e a especialização. IBS: Não cumulativo pleno. O sistema de débitos e créditos garante que apenas o valor agregado seja tributado, eliminando a dupla tributação econômica.
Base de Cálculo e Transparência: ISS: "Preço do serviço", com cálculo "por dentro". O imposto fica oculto no preço final. IBS: "Valor da operação", com cálculo "por fora". O imposto é explícito, garantindo transparência total ao consumidor.
Alíquotas e Guerra Fiscal: ISS: Alíquotas fragmentadas por município, variando de 2% a 5%, podendo variar de acordo com cada serviço, o que alimenta a guerra fiscal. IBS: Alíquota de referência nacional, calculada de forma unificada no destino (idêntica para todos os serviços), o que neutraliza a competição fiscal predatória.
IV - CONCLUSÃO
Ao final desta série de cinco artigos, a análise comparada da regra matriz de incidência do ISS e do IBS revela não uma simples reforma, mas uma completa refundação da tributação sobre o consumo no Brasil.
A mudança no critério quantitativo, com a adoção da não cumulatividade plena, do cálculo "por fora" e de uma alíquota unificada, é o elemento de maior potencial transformador da Reforma Tributária.
Essa nova arquitetura promete eliminar distorções históricas, reduzir o "Custo Brasil", aumentar a transparência para o cidadão e, fundamentalmente, reinserir as empresas brasileiras em um ambiente de maior competitividade e racionalidade econômica.
A complexidade e a cumulatividade dão lugar à simplicidade e à neutralidade, um avanço há muito esperado pelo país.
*José Antônio Patrocínio é Advogado, Consultor Tributário da Thomson Reuters, Professor de ISSQN em Cursos de Pós-graduação e Autor do Livro: "ISS - Teoria, Prática e Jurisprudência ? 7ª Edição".
