Do ISS ao IBS: uma análise comparativa: O critério pessoal e a nova definição de contribuinte - José Antônio Patrocínio*

Neste quarto artigo de nossa série sobre a Reforma Tributária, aprofundamos a análise da regra matriz de incidência, focando no critério pessoal. Após entendermos o que se tributa (material), onde (espacial) e quando (temporal), a pergunta a ser respondida é: quem deve pagar o imposto?

O critério pessoal define os sujeitos da relação jurídico-tributária:

O sujeito ativo (o ente com competência para cobrar o tributo) e, principalmente, o sujeito passivo, que se divide em contribuinte (aquele que realiza o fato gerador) e responsável (um terceiro a quem a lei atribui o dever de recolher o imposto). 

A transição do ISS para o IBS moderniza e expande essas definições, adaptando-as à nova realidade econômica.

I - O CRITÉRIO PESSOAL NO ISS:
O PRESTADOR E A RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO

 A Lei Complementar nº 116/2003 estabelece de forma direta e tradicional os sujeitos da obrigação tributária.

 O Contribuinte (Art. 5º): A lei define como contribuinte, de forma simples, o prestador do serviço, ou seja, a pessoa física ou jurídica que executa a obrigação de fazer descrita na lista de serviços. 

 A obrigação de apurar e recolher o imposto recai, em regra, sobre quem efetivamente prestou o serviço.

 O Responsável Tributário (Art. 6º): A LC 116/2003 prevê hipóteses de substituição tributária, nas quais o dever de reter e recolher o ISS é transferido ao tomador (contratante) do serviço. Essa responsabilidade é atribuída em situações específicas, tais como: Quando o prestador não emite documento fiscal ou não comprova sua inscrição municipal; Na contratação de serviços de empresas sediadas no exterior; Em diversos serviços específicos, como construção civil, onde o tomador (dono da obra) é frequentemente designado como responsável pela retenção do imposto devido pelo empreiteiro; Entre tantos outros!

 Embora eficaz para a fiscalização, esse mecanismo de responsabilidade no ISS é fragmentado e depende, em grande medida, da legislação de cada município, que pode ampliar ou detalhar as hipóteses de retenção, gerando um complexo emaranhado de regras para empresas que contratam serviços em diferentes localidades. 

II - O CRITÉRIO PESSOAL NO IBS:
UMA DEFINIÇÃO AMPLA E ADAPTADA À ECONOMIA DIGITAL

A Lei Complementar nº 214/2025 expande significativamente o conceito de sujeito passivo, alinhando-o à base ampla do novo imposto e às novas formas de negócio.

O Contribuinte (Art. 7º): A definição de contribuinte do IBS é muito mais abrangente que a do ISS. 

É considerado contribuinte qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize operações com bens ou serviços com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, mesmo que não seja sua atividade principal.

Ponto-chave: A lei presume o intuito comercial para toda pessoa jurídica, exceto para aquelas sem fins lucrativos que realizem operações exclusivamente ligadas a seus objetivos institucionais. Isso significa que a venda de um ativo imobilizado por uma empresa, por exemplo, a torna contribuinte do IBS naquela operação, uma mudança radical em relação ao sistema anterior.

O Responsável Tributário (Art. 8º): A nova lei cria um robusto e detalhado sistema de responsabilidade tributária, com destaque para a inclusão de novos atores econômicos:

Intermediários de Plataformas Digitais: As plataformas que intermedeiam operações com bens e serviços (como marketplaces e aplicativos de transporte ou hospedagem) tornam-se responsáveis pela apuração e recolhimento do IBS devido pelos fornecedores que operam por meio delas, especialmente quando estes não estão em conformidade fiscal.

Responsabilidade do Adquirente: O adquirente do bem ou serviço torna-se responsável pelo recolhimento do imposto em situações específicas, como na aquisição de bens de contribuintes não cadastrados ou em operações com sucata e desperdícios.

Solidariedade: A lei estabelece a responsabilidade solidária entre todos que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador.

 III - SIMILITUDES E DIFERENÇAS FUNDAMENTAIS

A principal similitude é a existência da figura do contribuinte e do responsável em ambos os sistemas. Contudo, a abrangência e a aplicação dessas figuras são profundamente distintas.

DIFERENÇAS FUNDAMENTAIS (CRITÉRIO PESSOAL)
Definição de Contribuinte:
ISS: Restrita ao "prestador do serviço". Uma empresa que apenas vende mercadorias não é contribuinte do ISS.
IBS: Ampla, alcançando qualquer pessoa que realize operações com bens ou serviços com intuito comercial, mesmo que de forma eventual.

Abrangência da Responsabilidade:
ISS: Focada no tomador do serviço em hipóteses específicas, com regras que variam entre os municípios.
IBS: Expandida e uniformizada nacionalmente, incluindo novos e importantes atores, como as plataformas digitais, para garantir a eficiência da arrecadação na economia moderna.

Adaptação à Economia Digital:
ISS: A LC 116/2003 é anterior à explosão da economia de plataformas e não possui mecanismos adequados para lidar com a pulverização de fornecedores em marketplaces, gerando dificuldades de fiscalização.
IBS: Nativamente digital, a LC 214/2025 atribui responsabilidade direta aos intermediários digitais, reconhecendo seu papel central nas novas cadeias de consumo e utilizando-os como um ponto focal para a arrecadação.

 IV - CONCLUSÃO

A modernização do critério pessoal é um passo essencial para a eficácia do novo sistema tributário. Ao ampliar o conceito de contribuinte e ao criar um sistema de responsabilidade mais abrangente e adaptado à economia digital, a LC 214/2025 busca garantir que a base ampla de incidência do IBS se converta, de fato, em arrecadação.

A substituição de regras municipais, extremamente fragmentadas, por um padrão nacional único de responsabilidade tributária, confere maior segurança jurídica e simplifica, drasticamente, o cumprimento das obrigações acessórias para as empresas.

A inclusão das plataformas digitais como responsáveis, em particular, demonstra um alinhamento do legislador com as transformações econômicas, fechando brechas e assegurando a isonomia entre os modelos de negócio tradicionais e os digitais. 

José Antônio Patrocínio é Advogado, Consultor Tributário da Thomson Reuters, Professor de ISSQN em Cursos de Pós-graduação e Autor do Livro: ?ISS - Teoria, Prática e Jurisprudência ? 7ª Edição?.