ISS nos serviços de construção civil - Aspectos legais - José Antônio Patrocínio*

Já afirmei, em sede doutrinária, que a base de cálculo do ISS é o preço do serviço, como tal considerada a receita bruta a ele correspondente, sem absolutamente nenhuma dedução.

Este rigor legal, na vedação de quaisquer exclusões, decorre do fato de que, na formação de todo e qualquer preço sempre estão incluídas as despesas de custo, os materiais aplicados, os tributos e, por fim, a margem de lucro.

Contudo, essa regra tem uma exceção!

Eis o dispositivo legal!
"Art. 7º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
§ 1º - (...).
§ 2º Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza:
I - o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar";

Note que, no caso dos subitens 7.02 (construção civil) e 7.05 (reforma), a base de cálculo do ISS não é o preço do serviço, mas sim o valor resultante da seguinte operação matemática:
"preço do serviço menos o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços (construtor)".

A regra é clara e objetiva: excluindo do preço, o valor dos materiais fornecidos pelo construtor, o remanescente é a base de cálculo do ISS!

Diante disto e no contexto desta exceção legal, devem ser excluídos da base de cálculo do ISS:
a) o valor dos materiais produzidos pelo construtor dentro do canteiro de obras e incorporados ao imóvel de forma permanente. Como exemplo podemos citar: o concreto armado, a argamassa, os pré-moldados, os blocos, as lajes, entre tantos outros.

IMPORTANTE: A operação de fornecimento desses materiais - do construtor para a obra - não é tributada pelo ICMS.

b) o valor dos materiais que a construtor adquiriu de terceiros e forneceu à obra. Como exemplo podemos citar: tijolos, cimento, telhas, revestimentos, areia, brita, blocos de concreto, aço, madeira, tubos e conexões de PVC, pisos, tintas, portas, entre tantos outros.

IMPORTANTE: Na primeira etapa dessa operação, tributável pelo ICMS, o construtor adquire esses bens (como mercadorias) e recebe uma nota fiscal em seu nome - na condição de consumidor final -. Posteriormente, no fornecimento desses bens para a obra (como materiais), o valor deles será deduzido da base de cálculo do ISS. Nessa segunda etapa da operação, ou seja, no fornecimento desses materiais - do construtor para a obra - não há incidência do ICMS.

Por outro lado, também é importante ressaltar que, pelo mandamento legal, é permitida apenas a dedução dos materiais incorporados à obra (imóvel) de forma permanente, ficando vedada a dedução de:

I - Ligações provisórias de água, esgoto e energia elétrica;
II - Tapumes, alambrados e outros materiais utilizados no isolamento da obra;
III - Materiais e equipamentos utilizados para a sinalização da obra e do trânsito;
IV - Abrigo provisório para depósito de materiais e outras utilidades;
V - Materiais utilizados na montagem ou construção provisória de depósitos, abrigos, alojamentos e escritórios;
VI - Placas de identificação e gabaritos;
VII - Materiais utilizados para cimbramento e escoramento de lajes, vigas e valas;
VIII - Formas para galerias e para infra e supraestruturas;
IX - Telas de proteção;
X - Maquinários, peças, ferramentas, andaimes e equipamentos em geral;

Esse, portanto, o regime jurídico especial, para a definição da base de cálculo do ISS, nos serviços de construção civil.

Entretanto, isso não é tudo!

Realmente, pois em termos de construção civil, há ainda mais aspecto a ser destacado!

Por opção do legislador, foi instituída também uma regra específica para dirimir os eventuais conflitos de competência entre Estados e Municípios, na cobrança do ICMS e ISS, respectivamente.

Contudo, apresso-me em esclarecer, de antemão, que essa regra - que define competência tributária - não tem absolutamente nada a ver com a regra anterior - que define a composição da base de cálculo do ISS -.

Tanto é verdade que ela não foi inserida no artigo 7ª da LC 116/2033, mas sim diretamente no texto dos subitens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003.

Eis os dispositivos legais!

"7.02 - Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS)".
"7.05 - Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS)".

Muito bem!

Depreende-se, então, desse mandamento legal em destaque, que por opção exclusiva do Legislador, os bens (mercadorias) produzidas pelo construtor fora do canteiro de obras, sujeitam-se a tributação exclusiva do ICMS.

Nessa hipótese, portanto, o construtor atua como contribuinte do ICMS, emitindo uma nota fiscal de venda de mercadoria, diretamente para o "dono" da obra.

É o caso, por exemplo, da produção de estruturas metálicas e de pré-moldados.

Em termos práticos, isso ocorre com muita frequência na construção de rodovias, onde o prestador dos serviços opta por produzir os chamados "guard rail" ou defensas metálicas, fora do canteiro de obras ou, melhor dizendo, nas dependências internas da sede de sua empresa.

Por fim, para melhor compreensão da matéria em exame, as imagens a seguir são elucidadoras!

Em arremate, cabe ressaltar ainda que os dispositivos legais mencionados estão em vigor e, como consequência disto, produzindo todos os seus efeitos jurídicos, de forma direta, imediata e integral!

Por conseguinte, em homenagem ao princípio da legalidade, a única maneira de não aplicá-los aos casos concretos, é decretar que são inconstitucionais.

*José Antônio Patrocínio é Advogado, Consultor Tributário da Thomson Reuters, Professor de ISSQN em Cursos de Pós-graduação e Autor do Livro: "ISS - Teoria, Prática e Jurisprudência - 6ª Edição".