Sociedade de profissionais liberais e o direito ao ISS Fixo - José Antônio Patrocínio*
Um dos mais importantes elementos da estrutura do ISS é a sua base de cálculo, que representa o valor a ser oferecido à tributação. Por opção do legislador, desde os primórdios da tributação dos serviços, a base de cálculo escolhida foi o seu "preço".
Com isso, consolidou-se o entendimento de que a base de cálculo do ISS é o preço do serviço, como tal considerada a receita bruta a ele correspondente, sem nenhuma dedução, excetuados os descontos ou abatimentos concedidos independentemente de qualquer condição.
Entretanto, as sociedades de profissionais liberais, tais como as sociedades de médicos, de advogados, de contadores, de dentistas, de engenheiros, entre outros -, não são tributadas dessa maneira!
Para essa categoria de profissionais, a legislação de regência assegura o direito ao ISS em valor fixo, calculado em relação a cada profissional habilitado, que preste serviços em nome da sociedade.
Em termos práticos, como isso funciona: A lei municipal estabelece um valor fixo para o ISS, como por exemplo, R$ 500,00 (quinhentos reais), profissional habilitado, que preste serviços em nome da sociedade. Nesta hipótese, uma sociedade com 4 contadores, recolheria R$ 2.000,00 (dois mil reais) de ISS. A lei municipal também pode e deve estabelecer se esse valor será devido, ou seja, se mensalmente, trimestralmente, semestralmente ou, ainda, anualmente.
Pois bem! Mas, será que essas sociedades têm que cumprir algum requisito para usufruir do direito de recolher o ISS em valor fixo?
Basicamente dois requisitos: a) que seus sócios prestem serviços sob a forma de trabalho pessoal; e b) que a sociedade não tenha caráter empresarial.
Como a questão é polêmica e extremamente controversa, coube ao Poder Judiciário interpretar a legislação e dizer o direito a ser aplicado a cada caso concreto.
Diante disso, temos hoje uma vasta jurisprudência à proposito desse assunto!
Para uma melhor abordagem, na sequência destacaremos as mais relevantes, segregadas por temas.
I - TIPO SOCIETÁRIO Está devidamente pacificado o entendimento de que o tipo societário limitada, por si só, não é mais motivo para excluir uma sociedade limitada do regime de tributação do ISS em valor fixo. Isto porque, a atual orientação jurisprudencial do Superior Tribunal de Justiça - STJ -, firmou-se no sentido de que o fato de a sociedade profissional adotar o tipo de sociedade simples limitada não é fundamento suficiente para a impedir de usufruir da tributação privilegiada, pois isso não interfere na pessoalidade do serviço prestado, nem tampouco na responsabilidade pessoal que é atribuída ao profissional pela legislação de regência. O julgado restou assim ementado: "DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. ISSQN. SOCIEDADES SIMPLES NO REGIME LIMITADO. QUADRO SOCIETÁRIO COMPOSTO POR MÉDICOS. RECOLHIMENTO DO ISSQN PELA ALÍQUOTA FIXA. REGIME DO ARTIGO 9º, § 3º, DO DECRETO-LEI 406/1968. SERVIÇO PRESTADO EM CARÁTER PESSOAL E EM NOME DA SOCIEDADE. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA PROVIDO. 1. O cerne da questão reside na caracterização da embargante como sociedade civil de profissionais, o que lhe permitiria gozar da alíquota fixa do ISSQN, nos moldes do artigo 9º, § 3º, do Decreto-Lei 406/1968. 2. No caso em tela, trata-se de sociedade simples limitada, em que o objeto social é a prestação de serviços médicos desenvolvidos diretamente pelos sócios que compõem o quadro societário (fls. 347/348, e-STJ), cuja responsabilidade pessoal é regida pelo Código de Ética Médica. 3. Circunscrito a estes parâmetros fáticos sobreditos, assevera-se que a fruição do direito a tributação privilegiada do ISSQN depende, basicamente, da análise da atividade efetivamente exercida pela sociedade, para saber se ela se enquadra dentre aquelas elencadas no § 3º do art. 9º do Decreto-lei n. 406/1968 (itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 92 da lista anexa à LC n. 56/1987), bem como se perquirir se a atividade intelectual, científica, literária ou artística desempenhada pela pessoa jurídica não constitua elemento de empresa, ou melhor, nos termos do artigo 966 do Código Civil, que os fatores de produção, circulação e de organização empresarial não se sobreponham à atuação profissional e direta dos sócios na condução do objeto social da empresa, sendo irrelevante para essa finalidade o fato de a pessoa jurídica ter se constituído sob a forma de responsabilidade limitada. 4. Desta forma, ressalvado os modelos puramente empresariais, como ocorre com as espécies de sociedades anônimas e comandita por ações, não é relevante para a concessão do regime tributário diferenciado a espécie empresarial adotada pela pessoa jurídica, pois como no caso concreto ora analisado, pode haver sociedades limitadas que não são empresárias, conforme preveem expressamente os artigos 982 e 983 do Código Civil. 5. Embargos de Divergência providos". (EAREsp n. 31.084/MS, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, relator para acórdão Ministro Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, julgado em 24/3/2021, DJe de 8/4/2021.).
II - AUXILIARES E COLABORADORES Atualmente prevalece a intelecção de que, a existência de auxiliares e colaboradores exercendo atividades-meio, de natureza eminentemente administrativa, não tem o condão de desnaturar a pessoalidade dos serviços prestados pelos sócios! Nesse sentido, destaque para os ensinamentos da Excelentíssima Desembargadora Relatora Dra. Mônica Serrano, extraído de seu Voto proferido nos autos da Apelação Cível 1027683-40.2017.8.26.0053. ""Ainda, há que se distinguir o sócio dos empregados, pois estes podem ser de outros ramos da ciência que não aquele da sociedade. Isso é tido como consecução de atividade meio, sem a qual não haveria como exercer a atividade fim da sociedade. É o caso, por exemplo, de contadores, secretários e demais profissionais que prestam serviços para a sociedade, e não diretamente para os clientes".
Na verdade, o Poder Judiciário tem sido implacável com relação a essa questão! Nesse sentido, os julgados a seguir também merecem ser destacados.
"Ementa: Imposto sobre Serviços. Técnico em Contabilidade. A circunstância de manter escritório e engajar auxiliares não exclui a incidência tributária pela modalidade privilegiada do art. 9º., parágrafo 1º do Decreto-lei n. 406/68, em cuja interpretação deve pesar a norma do parágrafo 3º do mesmo artigo. Dissidio jurisprudencial configurado. segurança restabelecida. recurso extraordinário conhecido e provido". (RE 88210, Relator(a): XAVIER DE ALBUQUERQUE, Primeira Turma, julgado em 25/10/1979, DJ 15-10-1979 PP-07656 - EMENT VOL-01148-02 PP-00632 RTJ VOL-00091-02 PP-00619).
"Ementa: APELAÇÃO CÍVEL - Ação Declaratória - ISSQN - Reconhecimento do direito ao recolhimento do imposto por valor fixo, na condição de sociedade uniprofissional (SUP) - Sociedade de advogados que não possui forma ou característica empresarial, sendo prevista a responsabilidade pessoal dos sócios - Pluralidade de sócios não é requisito legal para o enquadramento da sociedade como uniprofissional - Existência de colaboradores exercendo atividades-meio de natureza administrativa que não descaracteriza a natureza de sociedade advocatícia - Ausência de apresentação de declaração exigida pela legislação local regulamentadora não afasta direito ao regime especial - Decisão mantida - Recurso não provido". (TJSP; Apelação Cível 1002901-90.2022.8.26.0053; Relator (a): Silvana Malandrino Mollo; Órgão Julgador: 14ª Câmara de Direito Público; Foro Central - Fazenda Pública/Acidentes - 14ª Vara de Fazenda Pública; Data do Julgamento: 23/03/2023; Data de Registro: 27/03/2023).
"Ementa: "APELAÇÃO CÍVEL - Ação Anulatória de Débito Fiscal - ISSQN dos exercícios de 2012 a 2016 - Autos de Infração - Desenquadramento da sociedade Apelada do regime especial de recolhimento do tributo, previsto no art. 15 da Lei Municipal nº 13.701/2003, por decisão administrativa - Natureza empresarial não evidenciada nos autos - Sócios contadores com responsabilidade pessoal pela prestação dos serviços e subsidiária pelas obrigações sociais - Participação de colaboradores - Ausência de comprovação de que esses específicos profissionais prestaram os serviços constantes do objeto social da apelada em seu nome (da SUP), com responsabilidade pessoal, nos termos da legislação específica - Possibilidade de a sociedade simples se constituir como uma sociedade limitada, ter nome fantasia ou distribuir lucros ou "pro labore" entre seus sócios - Não afastamento do seu enquadramento do regime especial de recolhimento do ISSQN - Lançamentos retroativos do tributo - Impossibilidade, consoante vedação imposta pelo art. 146 do CTN - Entendimento proclamado por este E. Tribunal de Justiça, inclusive no Agravo de Instrumento nº 2063331-53.2022.8.26.0000 - Sentença de procedência mantida - Sucumbência recursal - Recurso da Municipalidade não provido".(TJSP; Apelação Cível 1009578-39.2022.8.26.0053; Relator (a): Silvana Malandrino Mollo; Órgão Julgador: 14ª Câmara de Direito Público; Foro Central - Fazenda Pública/Acidentes - 13ª Vara de Fazenda Pública; Data do Julgamento: 01/06/2023; Data de Registro: 02/06/2023).
"Ementa: APELAÇÃO CÍVEL - Ação Declaratória - ISS do exercício de 2020 - Sociedade uniprofissional de contabilidade - Pretensão de reenquadramento da sociedade ao regime diferenciado de tributação do ISS, previsto na Lei Municipal nº 13.701/03 - Afastamento da preliminar de cerceamento de defesa - Ausência de encaminhamento, em tempo hábil, da D-SUP (Declaração Eletrônica das Sociedades de Profissionais) - Mero descumprimento de obrigação acessória que não tem o condão de afastar da apelante a condição de sociedade uniprofissional e, por consequência, o seu direito à tributação em regime especial garantida por lei, podendo ocasionar, no máximo, imposição de multa por descumprimento de obrigação acessória - Inexistência de comprovação de que os funcionários ou colaboradores identificados pela Fazenda exerciam os serviços constantes do objeto social da apelante em seu nome - Sentença reformada - Procedência da ação - Inversão da sucumbência - Recurso provido. (TJSP; Apelação Cível 1067487-73.2021.8.26.0053; Relator (a): Silvana Malandrino Mollo; Órgão Julgador: 14ª Câmara de Direito Público; Foro Central - Fazenda Pública/Acidentes - 5ª Vara de Fazenda Pública; Data do Julgamento: 02/02/2023; Data de Registro: 03/02/2023).
"Ementa: TRIBUTÁRIO - APELAÇÃO E REEXAME NECESSÁRIO - MANDADO DE SEGURANÇA - ISS - MUNICÍPIO DE SÃO PAULO - Sentença que concedeu a ordem - Recurso interposto pelo Município. NULIDADE DA SENTENÇA - Ausência de fundamentação - Inocorrência - Concisão que não pode ser confundida com ausência de motivação - Precedente do E. Supremo Tribunal Federal. ISS - REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO - Pretensão de recolhimento do ISS com base no art. 9º, parágrafos 1º e 3º do Decreto-lei nº. 406/68 - Para fazer jus a esse regime de tributação, a sociedade deve (a) ser uniprofisisonal, afastando-se o "efeito multiplicador" que se verifica quando a produção de determinada sociedade exceder a soma das produções individuais dos profissionais e (b) não possuir caráter empresarial, mantendo-se a pessoalidade do serviço, com enfoque na relação pessoal de confiança estabelecida entre o profissional e o tomador e não na marca da empresa, além da responsabilidade pessoal do sócio pelo serviço prestado - Doutrina - Jurisprudência do C. Supremo Tribunal Federal e do C. Superior Tribunal de Justiça. FORMA DE CONSTITUIÇÃO SOCIETÁRIA - FATOR QUE NÃO DETERMINA NECESSARIAMENTE O CARÁTER EMPRESARIAL - Parte da jurisprudência entende que a sociedade limitada não faz jus a esse regime de tributação, em razão da limitação da responsabilidade dos sócios - Este relator, respeitosamente, em que pese já ter decidido no mesmo sentido em outros casos, após análise detida, não mais concorda com tal entendimento, por considerar que a forma de constituição da sociedade não determina por si só se ela possui ou não caráter empresarial - Necessidade de se analisar o objeto social e a estrutura da sociedade, a fim de verificar se estão efetivamente presentes os elementos caracterizadores da empresa - A limitação da responsabilidade pelas dívidas da sociedade não afasta a responsabilidade pessoal pelos atos praticados no exercício da profissão - Inteligência do Enunciado nº 474 do Conselho de Justiça Federal, aprovado na V Jornada de Direito Civil - Caráter empresarial que deve ser aferido a partir do conteúdo da atividade exercida - Doutrina - Precedentes do C. Superior Tribunal de Justiça e deste E. Tribunal. No caso dos autos, a impetrante está constituída sociedade simples pura, registrada no 8º Oficial de Registro de Títulos e Documentos e Civil de Pessoa Jurídica da Comarca de São Paulo - Sociedade composta exclusivamente por dois sócios contadores - Ausência de elementos de empresa - Responsabilidade pessoal, ademais, que está prevista no artigo 3°, § 1°, da Resolução CFC n° 868 de 1999, do Concelho Federal de Contabilidade, que regulamenta o registro cadastral das organizações contábeis - Responsabilidade técnica pessoal dos serviços prestados pela sociedade uniprofissional que é dos seus sócios, não havendo óbice para o enquadramento da sociedade o fato de haver um funcionário - Precedentes deste E. Tribunal de Justiça - Caráter empresarial não verificado - Devido o enquadramento no regime especial de tributação. Sentença mantida - Recurso desprovido. Reexame necessário realizado, mantido o dispositivo". (TJSP; Apelação / Remessa Necessária 1050462-76.2023.8.26.0053; Relator (a): Eurípedes Faim; Órgão Julgador: 15ª Câmara de Direito Público; Foro Central - Fazenda Pública/Acidentes - 16ª Vara da Fazenda Pública; Data do Julgamento: 05/03/2024; Data de Registro: 05/03/2024).
"Ementa: APELAÇÃO CÍVEL E REEXAME NECESSÁRIO - Mandado de Segurança - ISS - Sociedade de contabilidade - Sentença que concedeu a segurança para anular o desenquadramento ao regime especial de recolhimento do imposto, bem como os respectivos Autos de Infração - Manutenção r. decisório - Preliminares de nulidade da sentença e inadequação da via eleita afastadas - Prova pré-constituída - Desenquadramento indevido - Presença dos requisitos legais que caracterizam a impetrante como sociedade uniprofissional - Sociedade composta por um único sócio (técnico em contabilidade) e, apenas, quatro funcionários (contadores e técnicos em contabilidade) - Responsabilidade pessoal do sócio pelos serviços prestados em nome da empresa - Caráter empresarial não evidenciado - Recurso Oficial e Voluntário da Municipalidade não providos". (TJSP; Apelação/Remessa Necessária - 1016116-02.2022.8.26.0032; Relator (a): Silvana Malandrino Mollo; Órgão Julgador: 14ª Câmara de Direito Público; Foro de Araçatuba - Vara da Fazenda Pública; Data do Julgamento: 14/09/2023; Data de Registro: 21/09/2023). Para sacramentar a questão, um trecho do Voto da Desembargadora SILVANA MALANDRINO MOLLO, proferido nos autos do Processo 1067487-73.2021.8.26.0053, precisa ser evidenciado: "A despeito de a Municipalidade ter explicitado, na decisão administrativa de fls. 180/181, que foi constatada na RAIS (Relação Anual de Informações Sociais) a participação de colaboradores (funcionários) como cupações estranhas ao objeto social da sociedade, bem como outros em cargos de gerência e suporte (2 advogadas, 1 analista de des. de sistemas e um gerente administrativo), de modo a caracterizar impeditivo ao enquadramento da sociedade como SUP, fato é que não consta dos autos a comprovação de que esses específicos profissionais prestaram os serviços constantes do objeto social da apelante em seu nome (da SUP), com responsabilidade pessoal, nos termos da legislação específica. Ou seja, ainda que a sociedade tenha sido integrada por tais funcionários no exercício sub judice, isso não significa que eles deixaram de ser meros colaboradores ou funcionários de apoio para exercerem o objeto social (prestação de serviços de contabilidade), até porque não estariam legalmente habilitados para tanto".
III - DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS Também já está superada a tese de que, se distribuir lucros, a sociedade de profissionais liberais perde o direito ao ISS em valor fixo!
Deveras, pois, o fato de a sociedade perseguir lucro e dividi-lo entre os sócios, por si só, não a caracteriza como empresária, já que tais elementos são comuns a todos os tipos de sociedade.
Recentemente, apreciando justamente essa questão, o Superior Tribunal de Justiça decidiu que:
"A distribuição dos lucros é mero desdobramento do conceito de sociedade, seja a de natureza empresarial ou de natureza simples, visto que ambas auferem lucro, tanto é assim que a norma geral sobre distribuição de lucros consta de capítulo do Código Civil relativo à sociedade simples (arts. 1.007 e 1.008 do Código Civil)".
O julgado restou assim ementado: "EMENTA: TRIBUTÁRIO. PEDIDO DE UNIFORMIZAÇÃO DE INTERPRETAÇÃO DE LEI FEDERAL. JUIZADOS ESPECIAIS DA FAZENDA PÚBLICA ESTADUAL. DIVERGÊNCIA ENTRE TURMAS RECURSAIS DE DIFERENTES ESTADOS. ART. 18, § 3º, DA LEI N. 12.153/2009. ISSQN. SOCIEDADE UNIPROFISSIONAL DE MÉDICOS. SOCIEDADE SIMPLES, AINDA QUE CONSTITUÍDA SOB A FORMA LIMITADA. AUSÊNCIA DE NATUREZA EMPRESARIAL. DIREITO AO REGIME DO ARTIGO 9º, § 3º, DO DECRETO-LEI N. 406/1968. SERVIÇOS PRESTADO EM CARÁTER E RESPONSABILIDADE PESSOAL, AINDA QUE COM O CONCURSO DE AUXILIARES OU COLABORADORES. DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS QUE NÃO DESCARACTERIZA A NATUREZA SIMPLES DA SOCIEDADE. PEDIDO CONHECIDO E PROVIDO. (...); 5. Assim é na prestação de serviço médico, cujo caráter pessoal da atividade dos profissionais liberais, ainda que reunidos em sociedade e com o concurso de auxiliares ou colaboradores, é o justificador para o beneplácito fiscal previsto no art. 9º, § § 1º e 3º, do Decreto-Lei n. 406/1968. 6. A distribuição dos lucros é mero desdobramento do conceito de sociedade, seja a de natureza empresarial ou de natureza simples, visto que ambas auferem lucro, tanto é assim que a norma geral sobre distribuição de lucros consta de capítulo do Código Civil relativo à sociedade simples (arts. 1.007 e 1.008 do Código Civil). Por outro lado, a diferença central entre a sociedade empresarial e a sociedade simples não está na distribuição de lucros, mas sim no modelo da atividade econômica: na primeira a atividade é realizada por meio da empresa como um todo e na segunda a atividade econômica acontece por meio dos sócios, ainda que com o concurso de auxiliares ou colaboradores (parágrafo único do art. 966 do Código Civil). (...); 8. Pedido de uniformização de interpretação de lei federal conhecido e provido, nos termos da fundamentação. (PUIL n. 3.608/MG, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, julgado em 28/2/2024, DJe de 11/3/2024.).
José Antônio Patrocínio é Advogado, Consultor Tributário da Thomson Reuters, Professor de ISSQN em Cursos de Pós-graduação e Autor do Livro: "ISS - Teoria, Prática e Jurisprudência - 6ª Edição".
