ISS e o momento da ocorrência de seu fato gerador - José Antônio Patrocínio*

Fato gerador é a hipótese prevista em lei que, materializada no mundo real, fará nascer a obrigação de pagar imposto. Em outras palavras, é o comportamento da pessoa física ou jurídica no mundo fático que coincide com a norma hipotética.

No caso específico do ISS, o seu fato gerador pode ser resumido da seguinte forma:

"Prestar serviços constantes da lista anexa à lei instituidora do ISS, ainda que o serviço provenha do exterior ou sua prestação lá tenha se iniciado"

Historicamente, na sua origem em 1966, a matéria foi regulamentada pelo artigo 71 do Código Tributário Nacional. Eis o dispositivo legal:

"Art. 71. O imposto de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço que não configure, por si só, fato gerador de imposto de competência da União ou dos Estados".

Dois anos depois, o Decreto-lei nº 406/1968, revogou o referido artigo e passou a dispor sobre o ISS, o que o fez da seguinte forma:

"Art. 8.º. O imposto, de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa".

Porém, em meados de 2023, foi editada a Lei Complementar nº 116, que, dentre outras coisas, revogou o DL nº 406/1968 e estabeleceu que:

"Art. 1º - O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador".

Portanto, no aspecto material, resta inconteste que o ISS tem como fato gerador a prestação de serviços, descritos na lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003.

Pois bem! Superada essa questão, resta-nos agora definir qual o momento da ocorrência desse fato gerador! Isto porque, justamente a partir dessa definição, é que será determinada a data para o pagamento do ISS.

Por sua relevância, vamos reprisar a nossa indagação:a nossa indagação: Qual é o momento da ocorrência do fato gerador do ISS?

Seria a data da emissão da nota fiscal?

Seria a data do pagamento pelos serviços prestados?

Seria a data da aprovação dos serviços pelo tomador?

Mais adiante um pouco, respondermos objetivamente a esses quesitos.

Antes, porém, é preciso deixar claro que, atualmente, prevalece o entendimento de que o fato gerador do ISS ocorre no exato momento em que o tomador recebe o resultado do esforço despendido pelo prestador.

Na minha modesta concepção, "o fato gerador do ISS considera-se ocorrido no exato momento em que a obrigação de fazer é integralmente adimplida pelo prestador".

Para melhor compreensão, os exemplos a seguir são elucidativos.

EXEMPLO 1: Prestação de serviços de cópia de chaves de um apartamento - momento da ocorrência do fato gerador: entrega das cópias das chaves ao tomador.

EXEMPLO 2: Prestação de serviços de lavagem e limpeza automotiva - momento da ocorrência do fato gerador: entrega do veículo limpo e higienizado ao seu proprietário.

Então, em resumo, para o caso dos serviços, cujo fato gerador é praticamente instantâneo, o momento de sua ocorrência é justamente quando o tomador recebe o resultado do esforço despendido pelo prestador ou, como dito alhures, quando o prestador cumpre integralmente com a sua obrigação de fazer.

Por outro lado, como sabemos, existem inúmeros serviços cuja prestação se prolonga no tempo, estendendo-se por vários meses e até mesmo anos.

Nesses casos, cabe ao contribuinte efetuar medições parciais da prestação dos serviços, sempre proporcionais à sua execução em cada mês civil.

Portanto, para o caso dos serviços, cujo fato gerador prolonga-se no tempo, o momento de sua ocorrência (cumprimento parcial da obrigação), será o último dia de cada mês.

Para assimilar melhor essa dinâmica, os exemplos a seguir são certeiros!

EXEMPLO 3: Prestação de serviços de construção civil - execução da obra durante 3 anos - momento da ocorrência do fato gerador: medições parciais da prestação dos serviços, realizadas no último dia de cada mês.

EXEMPLO 4: - Prestação de serviços educacionais - contrato de 12 meses - momento da ocorrência do fato gerador: medições parciais da prestação dos serviços, realizadas no último dia de cada mês.

Convalidando esse entendimento, o consagrado Professor José Eduardo Soares de Melo ensina-nos que:

"Em se tratando de ISS, impõe-se a irrestrita obediência ao seu aspecto material- prestação de serviços - nada interessando os aspectos meramente negociais ou documentais. Somente com a efetiva realização (conclusão, ou mediação por etapas) dos serviços é que ocorre o respectivo fato gerador tributário com a verificação do seu aspecto temporal" (Aspectos Teóricos e Práticos do ISS, 2ª edição, Dialética, São Paulo, 2001, p. 112)

Já na Corte Paulista, encontremos os seguintes precedentes acerca desse tema!

"Ementa - Tributo - ISS - Município de Areias - Ação anulatória de lançamento fiscal - Auto de infração por recolhimento efetuado em atraso - Fato gerador - Ocorrência - Momento em que o tomador recebe o resultado do esforço realizado pelo prestador do serviço - Fato gerador cuja ocorrência não depende da aprovação do serviço pelo tomador - Hipótese em que a obrigação fiscal nasce no momento da entrega do relatório de medição - Recurso não provido". (TJSP; Apelação Cível 9118379-34.2006.8.26.0000; Relator (a): Erbetta Filho; Órgão Julgador: 15ª Câmara de Direito Público; Foro de Queluz - Vara Única; Data do Julgamento: 06/10/2011; Data de Registro: 10/10/2011).

"Ementa: Apelação. Ação Ordinária. ISSQN sobre os serviços de guarda e estacionamento de veículos terrestres automotores 'valet service'. Sentença que reconheceu a ilegalidade da Instrução Normativa SF/SUREM n.º 06/2012. O fato gerador do ISS incidente sobre tal serviço configura-se no momento da prestação do serviço. Ilegítima a antecipação do recolhimento em nosso ordenamento jurídico. Recurso desprovido". (TJSP; Apelação Cível 0045422-19.2012.8.26.0053; Relator (a): Roberto Martins de Souza; Órgão Julgador: 18ª Câmara de Direito Público; Foro Central - Fazenda Pública/Acidentes - 3ª Vara de Fazenda Pública; Data do Julgamento: 27/03/2014; Data de Registro: 31/03/2014)

A par disto tudo, já temos condição de responder objetivamente aos quesitos apresentados!

QUESITO 1: A data da emissão da nota fiscal pode ser considerada como o momento da ocorrência do fato gerador?

Sim, desde que ela seja emitida no exato momento da ocorrência do fato gerador.

Vale lembrar que notas fiscais emitidas em momento posterior, como por exemplo no mês seguinte ao da ocorrência do fato gerador, poderão acarretar recolhimento do ISS em atraso.

QUESITO 2: A data do pagamento pelos serviços prestados pode ser considerada como o momento da ocorrência do fato gerador?

Sim, desde que o pagamento seja efetuado no exato momento da ocorrência do fato gerador. Contudo, considerando que, na prática, isso nunca acontece, a data do pagamento não deve e não pode ser considerada como momento da ocorrência do fato gerador.

QUESITO 3: A data da aprovação dos serviços pelo tomador pode ser considerada como o momento da ocorrência do fato gerador?

Não, pois como visto na decisão judicial citada, a ocorrência do fato gerador não depende da aprovação do serviço pelo tomador.

Por fim, importante ressaltar que o fato gerador do ISS é a efetiva prestação dos serviços e não a sua mera expectativa (previsão contratual).

José Antônio Patrocínio é Advogado, Consultor Tributário da Thomson Reuters, Professor de ISSQN em Cursos de Pós-graduação e Autor do Livro: "ISS - Teoria, Prática e Jurisprudência - 6ª Edição".