ISSQN - Alíquotas diferenciadas em razão do tipo de serviço, local da prestação, do perfil do prestador e do faturamento da empresa - José Antônio Patrocínio
 

Ementa: Ação Direta de Inconstitucionalidade - Lei Complementar nº 474/09, do Município de Jundiaí, que institui Alíquota de 5%, à título de ISSQN, sobre os serviços de Guarda e Estacionamento de Veículos Terrestres Automotores em Shopping Centers, Hipermercados e Estabelecimentos Congêneres, cujo estacionamento, próprio ou não, coberto ou não, onere o usuário, além de acrescer em 75% a planta de valores do IPTU sobre a área de estacionamento dos mesmos estabelecimentos - Inconstitucionalidade Material - Violação aos Princípios da Isonomia Tributária e da Vedação de Confisco - Arts. 111, 144, 163, II e IV da Constituição do Estado de São Paulo  - Ação Procedente. "A fixação de alíquota diferenciada sobre o mesmo tipo de prestação de serviço, ou seja, guarda e estacionamento de veículos terrestres automotores, dispensando tratamento desigual tão somente pelo fato de o referido serviço ser prestado em shopping centers, hipermercados e estabelecimentos congêneres, cujo estacionamento, próprio ou não, coberto ou não, onere o usuário, viola o princípio da isonomia tributária, porquanto a simples diferença do tipo de estabelecimento em que a atividade é desempenhada não constitui peculiaridade que interfira na essência do serviço. Além disso, o acréscimo do valor das plantas do IPTU à razão de 75% configura o caráter confiscatório, pois afeta, substancialmente, de maneira irrazoável, o patrimônio e/ou os rendimentos do contribuinte. Destarte, julga-se procedente a ação".


Qual seria a maior alíquota do ISS se os Municípios Brasileiros estivessem livres para fixá-la como quisessem? Neste mesmo contexto, qual seria a menor alíquota que praticariam? Nos dias de hoje, fica até difícil imaginar um cenário como este, em que as Prefeituras pudessem legislar sem respeitar nenhum limite mínimo ou máximo para as alíquotas do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN.

Mas, por incrível que pareça, num passado relativamente recente, tudo isto era permitido.

Durante um período de mais de trinta anos, até a edição da Lei Complementar nº 116/2003, os Municípios viveram um período de verdadeira "auforia tributária", em que detinham liberdade absoluta para fixar as alíquotas do ISSQN.

Nesta época, há relatos de Prefeituras que chegaram a impor uma alíquota superior a quarenta por cento para certas atividades. No outro extremo, por pura conveniência, algumas cidades jogavam os valores lá embaixo e se contentavam com percentuais bem inferiores a um por cento.

Porém isto tudo é passado!

Atualmente, por força de dispositivo constitucional, os Municípios não possuem autonomia absoluta na hora de fixar as alíquotas do imposto sobre serviços.
A definição dos percentuais, sempre por meio de lei municipal, fica adstrita aos limites estabelecidos por meio de Lei Complementar. É a chamada alíquota mínima e alíquota máxima do ISS.

Vale conferir como isto aparece na legislação atual.

1 - Alíquota Máxima

Coube à Lei Complementar nº 116, editada no ano de 2003, a missão de fixar a alíquota máxima do ISS. Eis o dispositivo legal:

"Art. 8º As alíquotas máximas do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza são as seguintes:
I - (VETADO)
II - demais serviços, 5% (cinco por cento)."

Veja que, em razão do veto à alíquota de 10% para jogos e diversões públicas, oposto ao inciso I, a redação ficou muito ruim e bastante prejudicada. Apesar disto, o fato é que atualmente nenhum Município Brasileiro pode fixar alíquotas superiores a cinco por cento. Este é o teto imposto pela Lei Complementar.

2 - Alíquota Mínima

A fim de evitar ou pelo menos minimizar os impactos da chamada "guerra fiscal", a nossa Constituição Federal transfere à Lei Complementar a missão de fixar uma alíquota mínima para cobrança do ISS por parte do Municípios.

Ocorre que, por razões desconhecidas, esta matéria foi simplesmente ignorada pelos legisladores, que não a incluíram na Lei Complementar nº 116/2003. Assim, em razão desta omissão legislativa, aplica-se ao caso, o disposto no artigo 88 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias - ADCT.

Eis o dispositivo:

"Art. 88. Enquanto lei  complementar  não  disciplinar  o disposto nos incisos I e III do § 3º do art. 156 da Constituição Federal, o imposto a que se refere o inciso III do caput do mesmo artigo:
I - terá alíquota mínima de dois por cento, exceto para os serviços a que se referem os itens 32, 33 e 34 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968;
II - não será objeto  de  concessão  de  isenções, incentivos e benefícios fiscais, que resulte, direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima estabelecida no inciso I."

Desta forma, pelo menos teoricamente, a menor alíquota de ISS deve ser 2% (dois por cento), razão pelo qual nenhum Município pode fixar percentual menor do que este.

Dito isto, resta-nos ainda analisar uma outra questão, relacionada com a possibilidade dos Municípios, dentro destes parâmetros mínimos e máximos, fixar alíquotas diferenciadas em razão do tipo de serviço, local em que ele é prestado, perfil do prestador e muitas vezes até em razão do faturamento da empresa.

Atualmente, a fórmula mais utilizada pelos Municípios é fixação das alíquotas em levando-se em conta o tipo de serviço. Basta dar uma olhada uma legislação de qualquer um dos 5.570 Municípios para comprovar o que estamos falando. Nestes casos, o percentual da alíquota varia simplesmente de acordo com a natureza dos serviços. 

O renomado Professor Bernardo Ribeiro de Moraes, em sua clássica obra "Doutrina e Prática do ISS", já defendia a ideia de que não há nenhuma inconstitucionalidade na adoção de alíquotas diferentes, em razão do tipo e da natureza dos serviços.

Vamos conferir:

"Podemos perguntar se o legislador poderia ter estabelecido uma taxação mais gravosa para determinados tipos de serviços (jogos e divertimentos públicos, por exemplo) e outra, menos onerosa, para as demais (execução de obras de construção civil, por exemplo)? A resposta será positiva. Tais diferenças adotadas para diversas atividades não vêm ferir o princípio da isonomia tributária consagrado na Emenda Constitucional n.º 1, de 1969, (art. 153, § 1.º). Atividades iguais devem receber tratamento igual e atividades desiguais, devem merecer tratamento desigual. O princípio da igualdade, conforme boa doutrina, não estabelece equiparação absoluta, senão relativa. Somente contribuintes em situações absolutamente iguais é que deverão merecer tratamento igual. Os contribuintes agrupados na mesma classe deverão ter tratamento idêntico; os de situações diferentes, tratamento também diferente."

Veja que, na visão do ilustre tributarista, tributar serviços diferentes com alíquotas também diferentes, não fere o princípio da isonomia tributária.

Outra situação bastante comum é a fixação da alíquota levando em conta o "perfil" do contribuinte, prestador dos serviços. As Instituições Financeiras sabem bem o que estamos falando, já que sofrem muito com isto. Muitos Municípios, na ânsia de incrementar a arrecadação, fixam alíquotas específicas para os bancos, independentemente dos serviços que eles vierem a prestar.

Se os serviços de cobrança, por exemplo, forem prestados por uma pessoa jurídica qualquer, a alíquota será de 3% (três por cento). Porém, se estes mesmos serviços forem prestados por algum banco, a alíquota será de 5% (cinco por cento).

Há nestes casos, nítidos contornos de ofensa e violação dos princípios da isonomia tributária e da vedação ao confisco.

Neste mesmo sentido e praticamente com os mesmo argumentos, o Tribunal de Justiça de São Paulo declarou inconstitucional uma Lei Municipal que fixava alíquotas diferentes apenas pelo fato do serviço ser prestado em locais distintos. É justamente o julgado em comento.

No caso, a Prefeitura dispensou tratamento desigual ao fixar alíquota diferenciada e maior, para os serviços de guarda e estacionamento de veículos quando prestados em shopping centers, hipermercados e estabelecimentos congêneres.

Vale à pena conhecermos um trecho do julgado:

"Ocorre que, no caso concreto, o Poder Legislativo Municipal fixou em 4% a alíquota incidente sobre o mesmo tipo de prestação de serviço, ou seja, guarda e estacionamento de veículos terrestres automotores, dispensando tratamento desigual tão somente pelo fato de o referido serviço ser prestado em shopping centers, hipermercados e estabelecimentos congêneres, cujo estacionamento, próprio ou não, coberto ou não, onere o usuário. Contudo, a simples diferença do tipo de estabelecimento em que a atividade é desempenhada não constitui peculiaridade que interfira na essência do serviço. Além disso, o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) tem natureza fiscal, afigurando-se descabida a justificativa do Poder Legislativo Municipal de que estaria se "utilizando a natureza extrafiscal dos tributos municipais para (...) desestimular a cobrança de estacionamento nas localidades indicadas" (fls. 45)."

Assim, constatada a violação dos princípios da isonomia e da vedação de confisco, expressos nos artigos 111, 144, 163, II e IV, todos da Constituição do Estão de São Paulo, a Lei Municipal foi declarada inconstitucional.

Apesar disto, na prática, muitos municípios brasileiros ainda costumam adotar esta forma de tributação, escolhendo algumas regiões onde a alíquota fica menor ou maior do que em outras.

Aliás, neste mesmo sentido, muitos Municípios também atribuem alíquota diferente e normalmente maior, quando os serviços são prestados por empresas estabelecidas em outras cidades. A sistemática funciona mais ou menos assim: Os serviços de segurança e vigilância, por exemplo, pagam ISS a 3% quando prestados por empresa da cidade. Porém, estes mesmos serviços pagam 5% se forem prestados por empresa de fora.

Caso típico de discriminação tributária passível de questionamento quando à sua constitucionalidade.

Por fim, resta-nos ainda lembrar de outro critério para fixação das alíquotas do ISS, qual seja, o do faturamento da empresa.

Embora esta não seja uma modalidade de uso comum pelos Municípios, não podemos nos esquecer que ela é utilizada pelos prestadores de serviços optantes pelo Simples Nacional.

Neste regime a empresa recolhe os tributos em um único documento de arrecadação, aplicando uma única alíquota sobre a sua receita bruta. Nesta alíquota única está embutido o percentual relativo ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN.

Para determinar essa alíquota a empresa utiliza a receita bruta total acumulada nos 12 (doze) meses anteriores ao do período de apuração. Diante disso, em cada mês, é possível que a ME e EPP utilize uma alíquota diferente. Ela sempre será alterada dependendo do valor da receita bruta dos 12 meses anteriores ao mês de apuração.

Como dissemos, esta forma de apuração e definição da alíquota no simples nacional também é totalmente diferente da forma definida nas legislações municipais.

Não há registros de questionamentos judiciais em relação à este critério de fixação das alíquotas no Simples Nacional.

Elaborado por: José Antônio Patrocínio Advogado, Contabilista, Consultor Tributário da Thomson Reuters FISCOSoft e Professor de ISSQN no MBA Gestão Tributária na FIPECAFI/USP. Email: patrocinio2007@terra.com.br