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COSIT considera tributável a redução de capital de pessoa jurídica ocorrida após aumento de capital com incorporação de reserva de incentivos fiscais - Paulo Covielo*

Foi divulgada no Diário Oficial da União do dia 11.3.2021, a Solução de Consulta COSIT nº 6, de 4.3.2021, que trata de interessante controvérsia sobre a aplicação da alínea "a" do parágrafo 4º do art. 19 do Decreto-lei nº 1598, de 26.12.1977, a respeito da tributação de valores originalmente não tributados pela pessoa jurídica, em razão de benefícios fiscais previstos na legislação, e que devem ser mantidos na conta de reserva de incentivos fiscais, de que trata o art. 195-A da Lei nº 6404, de 15.12.1976.

Apenas para contextualizar a controvérsia em questão, deve-se esclarecer que o art. 19 do Decreto-lei nº 1598, que trata da apuração do lucro da exploração, prevê em seu parágrafo 3º que, ao aproveitar os benefícios de isenções e reduções lá mencionados, o valor do imposto que deixar de ser pago em virtude das isenções e reduções de que tratam as alíneas "a", "b", "c" e "e" do parágrafo 1º não poderá ser distribuído aos sócios e constituirá a reserva de incentivos fiscais de que trata o art. 195-A da Lei nº 6404, de 15.12.1976. Confira-se o teor do dispositivo em questão:

"§ 3º O valor do imposto que deixar de ser pago em virtude das isenções e reduções de que tratam as alíneas a, b, c e e do § 1o não poderá ser distribuído aos sócios e constituirá a reserva de incentivos fiscais de que trata o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que poderá ser utilizada somente para:
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 4º - Consideram-se distribuição do valor do imposto:
a) a restituição de capital aos sócios, em caso de redução do capital social, até o montante do aumento com incorporação da reserva;"

Disposição praticamente idêntica é aquela prevista no inciso I do parágrafo 2º do art. 30 da Lei nº 12973, de 13.5.2014, que trata das subvenções para investimento [1].

Assim, a legislação considera descumpridos os requisitos legais para não tributação dos incentivos recebidos na hipótese de haver capitalização da reserva e, posteriormente, restituição de capital aos sócios ou acionistas, mediante redução de capital. Esse é o antecedente da norma. O consequente, por sua vez, é a tributação dos valores pelo IRPJ e pela CSL, sendo que a alínea "a" do parágrafo 4º do art. 19 do Decreto-lei nº 1598 determina que "a restituição de capital aos sócios, em caso de redução do capital social, até o montante do aumento com incorporação da reserva", e o inciso I do parágrafo 2º do art. 30 da Lei nº 12973 dispõe que "a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos".

Veja-se que, pela literalidade da lei, caso a empresa efetue a redução de capital mediante o pagamento aos sócios, estará sujeita ao oferecimento à tributação dos valores, nesse momento. A princípio, portanto, a lei não faz ressalvas ou exceções.

Pois bem.

No caso analisado pela COSIT, o contribuinte questionou se, após a capitalização da reserva de incentivos, havendo a redução do capital apenas de valores aportados por acionistas, ou seja, permanecendo o capital social em montante superior ao que foi capitalizado a partir da reserva, ainda assim seria devido o imposto.

Sem aprofundar-se muito no tema objeto do debate, na finalidade da norma e na função do capital social, a COSIT concluiu que, nessa hipótese, o valor devolvido aos sócios deverá ser tributado, até o limite do que foi capitalizado a partir da reserva de incentivos fiscais. Confira-se o trecho abaixo:

"24. Observa-se que, para a incidência do disposto supra, há a necessidade de haver o aumento do capital social com a incorporação da reserva de incentivos fiscais advinda da redução de tributos. Nesse sentido, é importante frisar que, ao haver essa incorporação, perde-se o controle individual dos recursos. Isso porque os valores são fungíveis e, daí, por não existir carimbo nos recursos aportados ao capital (a reserva de incentivo, na realidade, constitui um tipo específico, como uma espécie de carimbo dado ao recurso, algo que permite o controle do seu uso), a norma criou essa regra.
25. Respondendo-se objetivamente o questionamento b, constante do parágrafo 10 desta Solução, b) No caso de a empresa ter constituído a reserva de incentivos fiscais com os valores do benefício de redução de IRPJ, conforme prevê o § 3º do art. 19 do Decreto-Lei nº 1.598/77, poderia realizar redução de capital [social] nos termos do art. 173 da lei 6404/76, com devolução dos respectivos valores aos sócios, desde que os valores do benefício fiscal permaneçam intocados na conta de reserva de incentivos fiscais?, não havendo transferência de valores da reserva de incentivos para o capital social, não há que se falar na incidência do disposto na alínea a do §4º do art. 19 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1978.
26. Respondendo-se objetivamente o questionamento c, constante do parágrafo 10 desta Solução, c) Caso o valor do incentivo fiscal de redução do IRPJ seja incorporado ao capital [social] da empresa beneficiada e considerando que sua capitalização não era obrigatória, pode ser considerada como sendo infração do inciso I do § 4º do art. 19 do Decreto-Lei nº 1.598/77 a redução de capital apenas de valores aportados por acionistas, com distribuição dos respectivos valores aos sócios, e integralmente preservados os valores do incentivo integralizados?, haverá a incidência do disposto na alínea a do §4º do art. 19 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1978, e o contribuinte deverá recolher, em relação à importância distribuída, até o montante do aumento com incorporação da reserva de incentivos, o valor do imposto que deixou de ser pago." (destaques nossos)

A despeito disso, esse entendimento não se conforma à interpretação finalística do art. 19 do Decreto-lei n. 1598 e do 30 da Lei nº 12973.

Como é cediço, a compreensão do real alcance das normas não decorre de uma mera leitura do texto das leis. O texto legal (interpretação literal) deve ser o ponto de partida do processo de compreensão do alcance da norma jurídica, cabendo ao intérprete, em seguida: (i) relacionar o dispositivo legal interpretado com outros em vigor no ordenamento ou na própria lei interpretada (interpretação sistemática); (ii) proceder à sua análise de modo que o comando normativo contenha um sentido lógico e não leve a conclusão absurda, no contexto em que está inserido (interpretação lógica); (iii) verificar a evolução histórica da legislação, antes e depois da edição da norma interpretada (interpretação histórica); e, finalmente, (iv) o intérprete deve ter em mente que a norma jurídica, como instrumento que regula as relações sociais, tem sempre uma finalidade, um objetivo, devendo a interpretação estar em linha com essa finalidade (interpretação finalística ou teleológica).

Essas lições de hermenêutica nos permitem concluir que nem toda a redução de capital configura hipótese de tributação da subvenção ou do benefício fiscal. De fato, o que a lei tributária veda é a distribuição das subvenções e incentivos concedidos pelo Poder Público, de modo que, se tais incentivos e subvenções forem mantidos no patrimônio líquido, ou se for constatado que a operação societária não implicou entrega da subvenção ou incentivo fiscal ao sócio, não deverá haver tributação.

Nesse contexto, constatado que não houve repartição da subvenção ou do incentivo com os sócios, porque o capital social, mesmo reduzido, permanece superior ao montante da reserva anteriormente capitalizada, não se poderá cogitar de sua distribuição aos sócios, descabendo, assim, a tributação dos correspondentes valores.

Isso porque, se admitido o raciocínio aventado pela COSIT, a capitalização da reserva de incentivos fiscais em determinado momento impediria qualquer ato de redução de capital posterior, interferindo na própria liberdade de administração da pessoa jurídica. Nesse contexto, ressalte-se que a redução do capital social é expressamente autorizada pelos art. 1082 do Código Civil e 173 da Lei nº 6404, nas hipóteses de apuração de perdas ou quando o capital se torna excessivo em relação ao objeto da sociedade.

Portanto, o entendimento manifestado pela COSIT acaba por impedir, por exemplo, que uma pessoa jurídica que capitalizou a reserva de incentivos fiscais, e identifique que possui capital excessivo para o desenvolvimento de suas atividades, devolva parcela desse capital ao sócio ou acionista de forma neutra do ponto de vista fiscal, ainda que o ato de devolução de capital não acarrete - matematicamente - a entrega da subvenção ou do incentivo fiscal ao sócio ou acionista.

Ora, se após a capitalização da reserva de incentivos fiscais, o capital social é reduzido, com devolução ao sócio ou acionista, mas a parcela mantida é superior ao valor da reserva de incentivos originalmente capitalizada, não há que se falar em distribuição da subvenção ou do benefício ao sócio, inexistindo suporte para aplicação da alínea "a" do parágrafo 4º do art. 19 do Decreto-lei nº 1598 e, igualmente, do inciso I do parágrafo 2º do art. 30 da Lei nº 12973.

Nesse sentido, destaca-se o acórdão proferido pela 8ª Turma do Tribunal Regional Federal da 1ª Região, na Apelação Cível nº 00264255020014013400, julgado em 28.4.2006, que reconheceu que não é qualquer redução de capital que autoriza a tributação de incentivos fiscais. Segundo aquela decisão, mesmo no caso de incentivos anteriormente capitalizados, a redução do capital, quando realizada em montante insuficiente para acarretar a repartição do benefício com os sócios da pessoa jurídica, não constitui causa de tributação do imposto que deixou de ser pago.

O acórdão, concluindo pela inexistência de uma ordem de precedência na tributação das reservas incorporadas ao capital social, isto é, reconhecendo que o valor que primeiro for distribuído não necessariamente será aquele relativo à reserva que foi incorporada com o valor do imposto, afirmou o seguinte:

"(...) 2. A revogação da isenção tem procedimento especial, uma vez que se trata de isenção onerosa a prazo, devendo ser precedida do devido processo legal junto ao órgão responsável pela concessão. 3. A redução do capital social operou-se quando a empresa já não dispunha da isenção, no período de 1983 a 1997 e não atingiu 50% (cinquenta por cento) do capital vertido pelos sócios, mantendo-se íntegro o valor capitalizado em reserva de capital decorrente da isenção fiscal. 4. A circunstância de o capital social fixo não poder ser modificado é conclusão equivocada, casos há que sua alteração para mais ou para menos se justifica em face da necessidade da própria empresa, ou em decorrência de fatos supervenientes (...)".

Assim, a despeito de a redução de capital após a capitalização de reserva de incentivos fiscais atrair a aplicação da alínea "a" do parágrafo 4º do art. 19 do Decreto-lei nº 1598 e do art. 30, parágrafo 2º, inciso I, da Lei nº 12973, na literalidade dos dispositivos em comento, a interpretação finalística dessas normas é no sentido que descabe a tributação quando constatado que não houve distribuição da subvenção ou do incentivo aos sócios ou acionistas da pessoa jurídica, porque o capital social, mesmo reduzido, permanece superior ao montante da reserva anteriormente capitalizada.

Finalmente, vale ainda comentar hipótese que não foi objeto de análise pela Solução de Consulta, relativa a eventual recomposição do saldo da reserva de incentivos fiscais utilizado para aumento de capital da pessoa jurídica.

Note-se que tanto o parágrafo 9º do art. 19 do Decreto-lei nº 1598 quanto o parágrafo 1º do art. 30 da Lei nº 12973 determinam que, na hipótese de ter utilizado a reserva de incentivos para absorção de prejuízos, a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. Apesar de não estar prevista na literalidade dos dispositivos em comento, na hipótese de a pessoa jurídica recompor o saldo da reserva utilizado anteriormente para aumento de capital, eventual redução posterior também não atrairia a aplicação do parágrafo 3º do art. 19 do Decreto-lei nº 1598 e do inciso I do parágrafo 2º do art. 30 da Lei nº 12973, acima analisados, eis que o objetivo da norma estaria preenchido mediante a segregação e manutenção do benefício no patrimônio líquido da entidade.

Em resumo, na interpretação das disposições contidas na Lei nº 12973 e no Decreto-lei nº 1598, que regulamentam o tratamento a ser conferido a benefícios fiscais concedidos aos contribuintes, o interprete não pode apegar-se à literalidade das normas, devendo avaliar as peculiaridades da situação fática, diante da finalidade desses dispositivos, o que justifica a não tributação dos valores restituídos ao sócio ou acionista em redução de capital, na hipótese de o capital social mantido ser superior ao valor da reserva de incentivos fiscais anteriormente capitalizada ou na hipótese de tal reserva ter sido recomposta após o evento de capitalização, visto que, nesses casos, não haverá distribuição do incentivo ou benefício ao sócio ou acionista, que é justamente o que a legislação visa impedir.

 
*Paulo Covielo Filho

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ISSN 1981-9129