ISSQN - Transporte Municipal versus Locação de veículo com motorista -
 José Antônio Patrocínio


Ementa: Mandado de Segurança - A ação mandamental preventiva é a via processual adequada para declaração prévia de inexigibilidade de tributo - Pretensão de não incidência do ISS sobre locação de bens móveis acrescida de mão-de-obra Operação de transporte de passageiros/mercadorias configurada Exação do imposto autorizada. Recurso improvido. (TJ/SP - Apelação Cível nº 9156668-70.2005.8.26.0000)


Por incrível que pareça os mais de 12 anos de vigência da Lei Complementar nº 116/2003, conhecida popularmente como a Lei do ISS, ainda não foram suficientes para pacificar alguns conflitos e tampouco para conferir segurança jurídica aos contribuintes em face do exercício do poder de tributar do Fisco Municipal.

Veja o caso das operações envolvendo a locação de bens móveis.

Na Lei Complementar o veto presidencial oposto aos subitem 3.01 excluiu esta atividade da lista de serviços e como consequência disto, os contribuintes não são obrigados a pagar ISS em relação a estas operações.

Não bastasse isto, mais recentemente o Supremo Tribunal Federal editou a Súmula Vinculante nº 31, cuja ementa é a seguinte:

"É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS sobre operações de locação de bens móveis".

Em razão disto, não paira mais nenhuma dúvida de que esta atividade está fora do campo de incidência do ISS. Isto é algo pacífico!

Por outro lado, também não há dúvida acerca do alcance desta desoneração tributária.

O instituto da locação está disciplinado nos artigos 565 a 578 do nosso Código Civil. A definição que podemos extrair da Lei é a seguinte:

"Contrato de locação de coisas pode ser conceituado como aquele em que uma das partes se obriga a ceder a outra, por tempo determinado ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição."

Pois bem, aí está então a operação que, desde meados de 2003, não paga mais o imposto municipal. Importante dizer que esta definição dada pelo Direito Civil, para o Instituto da locação de coisas, não pode ser alterada, nem para ampliar e muito menos para limitar as competências tributárias.

Desta forma, se por um lado o fisco não pode restringir este conceito objetivando tributar operações de locação de bens móveis, por outro o contribuinte também não pode ampliá-lo visando reduzir ou ainda suprimir a sua tributação.

Vale dizer: Contrato de prestação de serviços paga ISS e contrato de locação de bens móveis não paga ISS.

Portanto, sob a ótica do contribuinte, é vedado chamar de locação aquilo que efetivamente não é.

O caso em comento é um bom exemplo disto.

Discute-se, por meio de mandado de segurança, se a atividade da empresa é de transporte municipal ou cessão de mão-de-obra com locação de bens.

A consequência lógica disto é que, se for transporte municipal, teremos um único contrato de prestação de serviços, porém, se for cessão de mão-de-obra com locação de bens, serão dois contratos distintos ou um único contrato misto (serviços e locação).

O contribuinte ficou com a segunda opção e assim ofereceu para tributação do ISS apenas o valor da cessão de mão-de-obra (motorista). O valor do veículo ficou fora do campo de incidência do imposto.

O fisco municipal, como era de se esperar, não concordou com esta situação.

Em que pese os argumentos do contribuinte, no sentido de que o contrato é de locação de bens móveis (veículo) com cessão de mão-de-obra (motorista), o seu intento não prosperou.

Para os Desembargadores do Tribunal de Justiça de São Paulo, acompanhando decisão de primeira instância, o contrato, na verdade, é de prestação de serviços de transporte municipal, operação sujeita ao ISS.

Aliás, em um trecho do julgado consta que a empresa admite que "fecha contratos mistos com seus clientes, nos quais loca o veículo e cede a mão-de-obra para conduzi-lo".
Um outro trecho merece destaque:

"Observe-se que é de rigor atentar para o conteúdo da atividade realizada pela apelante e não à nomenclatura, do contrário, a mudança do título da prestação ofertada seria suficiente a não incidência do imposto.
De fato, os veículos locados são utilizados na prestação do serviço de transporte, não prevalecendo a mera obrigação de dar, que caracterizaria o contrato de locação. Dessa forma, incide o ISS (item 20.01. fls. 83), ausente o direito líquido e certo que autorizaria a procedência da impetração."

Acertadamente, concluiu o Tribunal Paulista que o importante não é a nomenclatura atribuída à operação, mas sim o verdadeiro conteúdo da atividade realizada pela empresa.

Restou demonstrado que por detrás do formalismo contratual, as partes almejavam única e exclusivamente o transporte de pessoas e ou mercadorias. Apenas e tão somente isto! O veículo era o meio pelo qual a empresa iria prestar os seus serviços.

Em outra oportunidade já alertamos para o fato de que não se deve confundir o serviço com o meio pelo qual ele é prestado!

Um serviço de pulverização de lavoura, por meio de um avião, não se transforma em serviço de aviação. Do mesmo modo, um serviço de monitoramento e rastreamento de veículos, por meio de um satélite, não se transforma em serviço de comunicação.

Outro aspecto importante:

Não podemos nos esquecer que prestação de serviços pressupõe a existência uma ação humana empregada na satisfação de uma necessidade, com ou sem o auxílio de algum bem móvel, isto é, um equipamento, uma ferramenta, ou ainda um utensilio/acessório qualquer.

Isto ocorre, por exemplo, nos serviços médicos, odontológicos, de engenharia, de manutenção industrial, no ensino, na vigilância e monitoramento de pessoas, entre tantos outros. Em todos estes casos, o uso do bem móvel é praticamente indispensável para a prestação dos serviços. Em outras palavras, as máquinas, as ferramentas, os utensílios, são todos instrumentos de trabalho do prestador dos serviços, aliás, sem os quais a prestação estaria totalmente prejudicada.

Aliás, em alguns casos extremos, a ausência deste bem móvel praticamente inviabiliza a prestação dos serviços.

O fato é que não poderemos jamais separar da prestação dos serviços, os equipamentos, ferramentas, máquinas, veículos, indispensáveis para a sua consecução, especialmente se este for um subterfúgio para reduzir a base de cálculo do ISSQN.

Nestes casos, o valor do bem móvel compõe o seu custo operacional e como tal, nunca poderá ser registrado como locação de bens móveis, já que toda a operação está no campo de incidência do imposto municipal.

Prestar serviços de transporte municipal pressupõe a utilização de um veículo e, caso ele seja fornecido pelo prestador, sempre integrará a base de cálculo do ISS.

Admitir locação de veículo nos serviços de transporte é o mesmo que admitir locação da cadeira do dentista nos serviços odontológicos. A cadeira odontológica está para o dentista, na mesma proporção que o veículo está para o motorista. Ambos são fundamentais para a prestação dos serviços.

Assim, conclusivamente, podemos afirmar que os serviços de transporte municipal estão no campo de incidência do ISS sendo vedado ao contribuinte excluir valor do veículo de sua base de cálculo.

Elaborado por: José Antônio Patrocínio Advogado, Contabilista, Consultor Tributário da Thomson Reuters FISCOSoft e Professor de ISSQN no MBA Gestão Tributária na FIPECAFI/USP. Email: patrocinio2007@terra.com.br