Em sessão virtual ocorrida entre 19 e 26.6.2020, o órgão plenário do Supremo Tribunal Federal ("STF") julgou o Recurso Extraordinário n. 784439, em sede de Repercussão Geral (Tema 296), para definir a interpretação da Lista de Serviços do Impostos sobre Serviços (ISS). A tese fixada foi a seguinte: É taxativa a lista de serviços sujeitos ao ISS a que se refere o art. 156, III, da Constituição Federal, admitindo-se, contudo, a incidência do tributo sobre as atividades inerentes aos serviços elencados em lei em razão da interpretação extensiva.

A questão não é nova e tem sido objeto de intensos debates doutrinários e jurisprudenciais, mormente porque caminha lado a lado com a própria definição do conceito de serviço para fins de incidência do tributo municipal, pois envolve a compreensão sobre o grau de liberdade do legislador complementar para inserir determinadas atividades no rol de serviços tributáveis pelo ISS à luz das diretrizes constitucionais.

Como já alertava Bernardo Ribeiro de Moraes , eram duas as opções para formação do campo de incidência do imposto:

a) conceituar a prestação de serviços deixando um campo de incidência ilimitado; ou

b) adotar uma lista contendo os serviços que dever ser alcançados pelo imposto.

Inicialmente, o art. 15 da Emenda Constitucional n. 18, de 1.12.1965, determinou que caberia à lei complementar estabelecer os critérios para distinguir os campos de incidência entre o ISS e o ICM.

Por sua vez, em 25.10.1966, Código Tributário Nacional (CTN), alçado ao status de lei complementar, optou por definir critérios "genéricos" para caracterização dos serviços tributáveis pelo ISS . Foram estabelecidas balizas positivas e negativas, mas, em linhas gerais, a incidência tributária tinha potencial de abranger (todas) as atividades que não fossem tributadas pela União e pelos Estados e pudessem se enquadrar no conceito (econômico, na ocasião) de serviço.

Todavia, em 24.1.1967, a promulgação de uma nova Constituição Federal alteraria substancialmente o cenário jurídico, pois, ao contrário do regime constitucional anterior, determinava que além de não estarem compreendidos na competência tributária da União ou dos Estados, os serviços tributáveis pelo ISS deveriam ser definidos em lei complementar.

Essa função coube ao Decreto-lei n. 406, de 31.12.1968, que, além de revogar as disposições previstas no CTN para o ISS e para o ICM, inauguraria em nosso ordenamento jurídico a discussão a respeito da taxatividade da lista de serviços .

Tomando como referência o acórdão proferido no Recurso Extraordinário n. 75952, de outubro de 1973, nota-se que o STF já encontrava dificuldade em acomodar precisamente determinadas atividades no rol de serviços tributáveis. Foi citada a lição de Aliomar Baleeiro, segundo o qual a lista é taxativa, embora cada item dessa lista comporte interpretação ampla e analógica .

Em 23.8.1974, no julgamento do Recurso Extraordinário n. 78927, o próprio Min. Aliomar Baleeiro viria a afastar a interpretação analógica para o estabelecimento da obrigação tributária e definição do fato gerador por violação ao art. 97 do CTN.

O STF retomaria o assunto em 1979, dessa vez analisando o Recurso Extraordinário n. 87931, com destaque à opção tomada pelo legislador por enumerar os serviços, e não por definir critérios genéricos para balizar a sua incidência.

De fato, a opção pela "enumeração" denota que o legislador não pretendia exemplificar, mas sim relacionar exaustivamente os serviços passíveis de tributação. Pondere-se, ainda, que a definição de uma lista de serviços viria a "facilitar" a fixação do local de incidência do ISS, a adoção de alíquotas diferenciadas para determinados "grupos" de serviços e a repartição da competência tributária entre o ISS e o ICMS para determinadas atividades . Entendimento contrário ignoraria todo o esforço dispendido para elaboração de uma lista propriamente dita, tornando-a inútil.

Um pouco mais adiante, em 9.8.1985, o STF voltaria a tratar do tema no Recurso Extraordinário n. 105477, quando passou a registrar que a lista é taxativa, não exemplificativa, comportando interpretação ampla em cada um de seus tópicos, mas jamais em relação a atividades que não tenham qualquer relação com os serviços pré-definidos pelo legislador complementar.

Em 13.12.2005, ao julgar o Recurso Extraordinário n. 361829, o STF dedicou especial atenção ao papel da lei complementar e sua função de dirimir conflitos de competência tributária e estabelecer o fato gerador do ISS .

No plano infraconstitucional, em 23.9.2009, o Superior Tribunal de Justiça (STJ), ao julgar o Recurso Especial n. 1111234, na sistemática dos recursos repetitivos , colhendo todo o histórico jurisprudencial sobre o assunto, definiu que embora a lista seja taxativa, admite-se o emprego da interpretação extensiva para serviços congêneres aos já existentes, mas apresentados com outra nomenclatura.

Segundo o STJ, o legislador se valeu do termo "congêneres" já sabendo que não teria condições de nomear todos os serviços que deveriam se submeter à incidência do ISS. A manifestação da Min. Relatora Eliana Calmon é relevante: é preciso fazer a distinção dos serviços que estão na lista, independentemente do nomen juris, dos serviços que não se enquadram em nenhum dos itens da lista, sequer por semelhança.

Longe de alargar a competência dos municípios ou de alterar o conceito de serviço para fins de tributação, a jurisprudência definiu que o simples fato de um serviço ser prestado sob outra denominação não o torna alheio à tributação, sendo relevante investigar a natureza da atividade e sua previsão (ou não) na Lista de Serviços, ainda que, para tanto, seja necessário ultrapassar a barreira linguística adotada pelo legislador complementar . Atualmente, o art. 1º da Lei Complementar n. 116, de 31.7.2003, determina que imposto tem como fato gerador a prestação de serviço constante da lista anexa e a sua incidência não depende da denominação dada ao serviço prestado.

Em outras palavras, cada um dos itens da lista de serviços comporta um limitado grau de interpretação. Todavia, esse exercício hermenêutico jamais poderá ignorar a limitação constitucional do campo de incidência do ISS, a vedação à tributação por analogia e o princípio da reserva legal.

Agora, em 2020, o STF aprecia novamente o assunto, submetendo-o à Repercussão Geral, desta vez no julgamento do Recurso Extraordinário n. 784439.

Nessa assentada, reforçou-se que a Constituição Federal não pretendeu que a lei complementar definisse o que se entende por serviços, mas sim que estabelecesse, dentre o universo de serviços, quais são os tributáveis pelo ISS, por uma questão pragmática, já prevendo que determinadas atividades partilhavam de pontos de conexão com as competências tributárias dos Estados (operações mercantis) e da União (operações financeiras).

A Min. Relatora Rosa Weber ressalta que os excessos interpretativos deverão ser dirimidos perante o Poder Judiciário, mas conclui: a interpretação extensiva é, sim, constitucional.

O que merece atenção, todavia, é a referência à manifestação do Procurador-Geral da República, ao afirmar que se as características de determinada atividade não listada forem inerentes à natureza dos serviços listados, constituindo mera variação do aspecto material da hipótese de incidência, há de se permitir a incidência do ISS.

A sugestão da Procuradoria-Geral da República, incorporada à tese fixada, demanda cautela. Para compreendê-la, é pertinente analisar o voto do Min. Alexandre de Moraes que sintetiza aquilo que já vinha sendo decidido, isto é, a analogia preenche espaços vazios no direito positivo, enquanto a interpretação extensiva compreende o sentido e alcance da norma . Em voto emblemático sobre o assunto perante o STJ, o Min. Castro Meira sustentou que a interpretação extensiva, dentro de cada item, não ofendia a regra prevista no art. 108, parágrafo 1º, do CTN, pois a própria lei complementar do ISS empregava expressões do tipo "congêneres", "semelhantes", "qualquer natureza", "qualquer espécie", dentre outras tantas .

Logo, percebe-se que o emprego do termo "inerente" nada fez além de exteriorizar o entendimento jurisprudencial sobre o tema, no sentido de permitir que a mesma atividade, ainda que desenvolvida sob outra denominação, seja tributável pelo ISS.

Hoje se fala em inerente (STF) e antes se falava em correlato (STJ), mas nenhum desses termos autoriza que o Fisco Municipal passe a exigir o tributo de forma indiscriminada. O Min. Gilmar Mendes alerta: a mera inclusão na lista não transforma em "serviço" a atividade que, pela sua natureza, tenha outra qualificação jurídica, mas a falta, a não previsão, na linha da jurisprudência deste Tribunal, afasta a incidência do imposto.

Inerente ou correlata, a intepretação extensiva somente será justificável para ensejar a tributação de uma atividade não listada se houver perfeita identidade e equivalência com a obrigação assumida pelo prestador do serviço listado (congênere) perante o tomador.

Portanto, seria totalmente indevida a utilização do termo "inerente" para justificar a incidência do ISS sobre uma atividade-meio , por ignorar todo o histórico legislativo e jurisprudencial que ensejou o julgamento da repercussão geral.

Ademais, o Fisco não poderá se valer dessa decisão para exigir a incidência do ISS sobre valores que apenas transitem pela contabilidade do contribuinte. Esses valores, embora sejam inerentes aos serviços, com eles não se confundem, pois não refletem a grandeza econômica passível de tributação . A base de cálculo do ISS corresponde ao preço do serviço, medido de acordo com o esforço prestado; nada além disso, sob pena de ofensa ao princípio da capacidade contributiva. O Tribunal de Justiça de São Paulo partilha desse entendimento e tem afastado a incidência do ISS sobre valores correspondentes a meros reembolsos, que não correspondem à remuneração por serviço efetivamente prestado .

Também entendemos ter sido oportuna a manifestação do Min. Gilmar Mendes, para o qual se a jurisprudência entende que a lista é taxativa, somente admite-se interpretação extensiva naquelas hipóteses em que a própria descrição permita tal abertura, utilizado as expressões: "congêneres", "qualquer", "outros" etc.

Continua o ministro: Permitir o contrário seria abrir perigosa válvula de escape àquela regra da taxatividade, produzindo gritante insegurança jurídica, ao se repassar aos Entes municipais a possibilidade de interpretar determinada atividade como extensivamente inserida no rol taxativo de serviços e, consequentemente, tributada por ISS, em uma miríade de infindáveis discussões.

A despeito de a proposta de tese do Min. Gilmar Mendes não ter sido acolhida, isso não significa que ela não seja relevante, pois é a partir dela que se compreende o real alcance do julgamento a respeito da taxatividade da lista de serviços, levando-se em consideração que o ordenamento jurídico deve ser apreendido em sua unicidade e completude.

Sem essa reflexão, a interpretação extensiva continuará a gerar efeitos nocivos para o ISS. No julgamento do Recurso Extraordinário n. 605552, em 5.8.2020, no qual foi apreciado o tema de repercussão geral n. 379, em que se discutia o "imposto a incidir em operações mistas realizadas por farmácias de manipulação" (ISS x ICMS), o STF teve que ponderar a existência de veto à expressão "inclusive manipulação", que acompanhava os "serviços farmacêuticos" no projeto de lei original.

Sem prejuízo do debate quanto à preponderância entre a mercadoria e o serviço ou da investigação do núcleo do negócio jurídico, fato é que a manipulação de medicamentos foi vetada do item 4.07 da lista de serviços. Os votos vencidos proferidos pelos Min. Gilmar Mendes e Edson Fachin alertaram expressamente para a existência de veto ao termo "inclusive manipulação", que acompanhava os "serviços farmacêuticos" no projeto de lei original.

A nosso ver, o legislador não deve ampliar a lista de serviços de forma indiscriminada, cabendo ao judiciário intervir para limitar a sua atuação nesses casos. Contudo, na vertente contrária, quando o legislador restringe o serviço na própria lista, por meio de veto expresso, nem mesmo o STF poderia considerar tributável por extensão aquela atividade excluída - independentemente de uma atividade ser "inerente" à outra.

Outro exemplo é a surpreendente tentativa do Município de São Paulo de exigir o ISS sobre a veiculação de publicidade. A pretexto de interpretar a lista de serviços, o Fisco Paulistano editou o Parecer Normativo n. 1, de 9.3.2016, sustentando que a referida atividade estaria enquadrada no item 17.06 da lista de serviços. Reconhecendo que o item correspondente à veiculação de publicidade foi vetado da lista de serviços da Lei Complementar n. 116/2003 (item 17.07), a jurisprudência do Tribunal de Justiça de São Paulo tem afastado sistematicamente a pretensão municipal adotando o seguinte racional:

   a) "suprimida do ordenamento jurídico a hipótese de incidência tributária sobre veiculação de materiais de propaganda e publicidade, não há como elencar a prestação de tal serviço em item diverso, qual seja, 17.06, que versa sobre propaganda e publicidade, e não especificamente sobre veiculação e divulgação de materiais de propaganda e publicidade, por qualquer meio, vetado quando da promulgação da LC 116/03";

   b) "é notória a impossibilidade de elencar tais serviços no item 17.06, da LC 116/03, porquanto em 2016, com a edição da LC 157, incluído na lista anexa o item 17.25, com redação quase idêntica ao anterior 17.07, o que corrobora que tal hipótese de incidência tributária não existia antes de 2016";

   c) "admitir o contrário seria encampar interpretação extensiva para forçar a incidência tributária de hipótese não elencada na legislação aplicável, em flagrante desrespeito ao princípio da legalidade".

Por fim, entendemos que a decisão do STF que reconheceu a constitucionalidade da interpretação extensiva da lista de serviços não pode ser utilizada para justificar a superação definitiva da jurisprudência sobre o conceito jurídico de serviço (= obrigação de fazer) para fins de incidência do ISS.

Embora decisões recentes do STF sugiram que a posição firmada no julgamento do Recurso Extraordinário n. 116121 teria sido superada (overruling) , nenhuma delas enfrentou diretamente o tema.

É bem verdade que os ministros já proferiram diversas manifestações corroborando o conceito econômico de serviço, em detrimento de seu conceito jurídico. O que não se pode ignorar, entretanto, é que a Súmula Vinculante n. 31, que afasta a incidência do ISS sobre a locação de bens móveis, permanece vigente.

Como sustentamos em outra oportunidade , a diferenciação entre uma obrigação de dar e de fazer continua sendo critério essencial nessa análise, de modo que permanecem válidos os seguintes parâmetros jurisprudenciais :

   a) o ISS não incide sobre a locação de bens móveis, atividade caracterizada por uma obrigação de dar pura;

   b) o ISS incide sobre as atividades de leasing, planos de saúde e franquia, nas quais o STF entendeu que a utilidade oferecida pelo prestador de serviços ao cliente decorre essencialmente de obrigações de fazer; nesses casos, o tribunal ratificou a necessidade de existir ao menos um "componente" de obrigação de fazer para que a atividade seja caracterizada como um serviço tributável.

Resta, agora, acompanhar a assimilação da decisão sobre a taxatividade pelo próprio STF e sua repercussão perante os tribunais estaduais.

1 MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e prática do imposto sobre serviços. São Paulo, Revista dos Tribunais, 1975. 2 Em seu art. 71. 3 Do ofício encaminhado pelo Sr. Ministro da Fazendo Antônio Delfim Netto à Presidência da República, extrai-se relevante consideração sobre o ISS: "17. A parte relativa ao Imposto de Serviços altera modo substancial a sistemática ora em vigor. (...) Por outro lado uma definição de 'Serviços', qualquer que seja ela dá sempre margem a discussões sobre o enquadramento desta ou daquela atividade. Por isso, o projeto, em lugar de definição, estabelece uma lista de serviços sujeitos imposto municipal." (destacamos) 4 A palavra analógica inauguraria intenso debate sobre a interpretação da lista de serviços, eis que é vedada a tributação por analogia, nos termos do art. 108, parágrafo 1º, do CTN. 5 Determinados itens da lista de serviços contêm ressalvas quanto à tributação do ICMS sobre os materiais empregados (vide item 7.02, 14.01, dentre outros). 6 De fato, a elaboração de uma lista de serviços sempre esteve inserida em um contexto de autonomia dos municípios diante do pacto federativo, tema tão relevante diante da iminência da reforma tributária. A esse respeito, recomendamos a leitura de excepcional artigo de José Renato Camilotti: Imposto sobre serviços (ISS) e interpretação da lista de serviços. Disponível em: https://www.ibet.com.br/wp-content/uploads/2018/04/Jos%C3%A9-Renato-Camilotti.pdf 7 Adicionalmente, vide Súmula n. 424 do STJ. 8 Onde antes se falava em interpretação ampliativa, passou-se a falar em interpretação extensiva. 9 Conforme voto do Min. Gilmar Mendes no Recurso Extraordinário n. 784439, "se o contribuinte alterar a denominação de determinado serviço com a finalidade de praticar evasão fiscal, indubitavelmente, será possível afastar aquela nomenclatura e obstar o fim pretendido, com a tributação daquela atividade, independentemente do nome juris". 10 O tema é complexo e demanda e extrapola o escopo dessas breves considerações. 11 Recurso Especial n. 121428, de 1.6.2004: Dos acórdãos em destaque, é possível concluir, com acerto, que, embora taxativa, em sua enumeração, a lista de serviços admite interpretação extensiva, dentro de cada item, para permitir a incidência do ISS sobre serviços correlatos àqueles previstos expressamente. Se assim não fosse, ter-se-ia, pela simples mudança de nomenclatura de um serviço, a incidência ou não do imposto. 12 A cautela é relevante para os casos em que a atividade principal não é tributada pelo ISS, a despeito de suas atividades-meio corresponderem a serviços listados. 13 É o caso do serviço de intermediação. 14 Apelação Cível n. 0059274-24.2012.8.26.0114, julgada em 31.8.2020. 15 É taxativa a lista de serviços sujeitos ao ISS, admitindo-se, contudo, a incidência do tributo sobre as atividades inerentes aos serviços elencados em lei em razão da interpretação extensiva apenas naqueles casos em que há essa abertura textual, no correspondente item anexo à lei complementar federal a que se refere o art. 156, III, da Constituição Federal, sem prejuízo do disposto no parágrafo único do art. 116 do CTN 16 Trechos extraídos do excelente voto proferido pelo Des. Relator Carlos Violante, da 18ª Câmara de Direito Público, no julgamento da Apelação Cível n. 1034107-64.2018.8.26.0053, em 29.8.2019. 17 Recursos Extraordinários ns. 651703 (plano de saúde), 603136 (franquia) e 592905 (arrendamento mercantil). 18 BATISTI, Gabriel Miranda; GAZZANEO JUNIOR, Silvio José. Novas Perspectivas da Tributação de Serviços (e Intangíveis). In: SANTOS, Ramon Tomazela (Coord.). Estudos de Direito Tributário - 40 anos de Mariz de Oliveira e Siqueira Campos Advogados. São Paulo: Edições Loyola, p. 265-296, 2018 19 Vide Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 3142 (item 3.04) e Recurso Extraordinário n. 603136 (franquia).

Silvio José Gazzaneo Junior - Advogado em São Paulo. Graduado em direito pela Universidade Presbiteriana Mackenzie. Especialização em Direito Tributário pela PUC/SP. Professor convidado de cursos ministrados pelo IBDT, pelo IASP e pela Thomson Reuters - FISCOSoft (Tax & Accounting). silvio.gazzaneo@marizadvogados.com.br