CSRF mantém exigências de IRPJ e CSL sobre ganho de capital por considerar que houve indevido deslocamento da base tributável para pessoa jurídica no exterior - Paulo Coviello Filho*

Por meio do acórdão n. 9101-004.817, de 3.3.2020, a 1ª Turma da CSRF negou provimento ao recurso especial interposto pelo contribuinte, bem como deu provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional, o que resultou na manutenção das exigências fiscais de IRPJ e de CSL, bem como o restabelecimento da multa de ofício.

Em suma, no caso em tela determinada pessoa jurídica sediada no Brasil celebrou, em 28.4.2005, com outra pessoa jurídica, contrato de compra e venda de ações, com o intuito de alienar participações societárias em outra pessoa jurídica, que explorava as atividades de seguros. Antes disso, porém, a pessoa jurídica alienante passou por reorganização societária, para segregar outras atividades não objeto da alienação, bem como receber participação societária de pessoa jurídica dedicada à atividade de seguros de vida.

Posteriormente, segundo relatório da decisão, em 28.6.2005, foi celebrado um Aditivo ao Contrato de Compra e Venda de Ações, no qual as partes estabeleceram que a vendedora seria a controladora da alienante, pessoa jurídica sediada na Holanda. Ademais, a adquirente também seria pessoa jurídica sediada no exterior, controladora da pessoa jurídica que originalmente adquiriria o investimento.

Diante desse cenário, a fiscalização desconsiderou a operação efetuada, tendo classificado a denominada movimentação da base tributável para o exterior como abuso de direito, tendo em vista que a contribuinte não teria apresentado motivo extratributário que justificasse tais operações. Além disso, a fiscalização também classificou a operação como fraude à lei, pois a contribuinte teria buscado contornar a norma de incidência tributária que determina a tributação pelo IRPJ (15% mais adicional de 10%) e pela CSL (9%), para fazer incidir a norma que prevê a incidência do IRRF, à alíquota definitiva de 15%. Assim, os atos que tentaram transferir as participações societárias alienadas para a pessoa jurídica no exterior foram considerados como inoponíveis ao fisco. Não tendo havido, segundo os relatos do acórdão da CSRF, acusação de simulação, mas apenas de abuso de direito e de fraude à lei, não houve aplicação de multa qualificada no caso.

Após decisão desfavorável da 1ª instância administrativa, foi interposto recurso voluntário pelo contribuinte, ao qual foi dado parcial provimento, pelo acórdão n. 1402-001.141, de 8.8.2012, que manteve as exigências fiscais de IRPJ e de CSL, mas cancelou a aplicação da multa de ofício, em razão de, depois do cometimento da infração, ter havido a alteração do controle da sociedade alienante seguida de incorporação por pessoa jurídica que adquiriu o controle após os fatos analisados.

No mérito, a decisão consignou que "nas operações estruturadas em sequência, deve a fiscalização apurar se cada uma das etapas realizadas tem propósito negocial. Caso não tenham, deve-se considerar, para fins tributários, o conjunto das operações como um todo e não as etapas isoladas.". Afirmou, consequentemente, que não havia propósito negocial na assinatura do aditivo entre as partes, que não a busca de economia tributário.

Em face dessa decisão, foram interpostos recursos especiais pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional. A 1ª Turma da CSRF deu provimento ao recurso fazendário e negou provimento ao recurso do contribuinte, tendo a decisão recebido a seguinte ementa:

"ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2005
GANHO DE CAPITAL. CESSÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA A PESSOA JURÍDICA DOMICILIADA NO EXTERIOR. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ABUSIVO. INOPONIBILIDADE AO FISCO.
Não produzem efeitos perante o Fisco as operações realizadas sem qualquer propósito negocial, com o único intuito de reduzir a tributação incidente sobre a operação.
Cessão, à empresa estrangeira relacionada, de ações cuja alienação já estava acertada, acompanhada do posterior aumento de capital da detentora original dos ativos com a utilização de parcela relevante dos recursos levantados com a venda, demonstram que a única motivação das operações adotadas pela contribuinte e por sua controladora estrangeira foi promover a artificial redução da tributação incidente sobre o ganho de capital relativo à venda das ações.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2005
MULTA DE OFÍCIO. INCORPORAÇÃO. RESPONSABILIDADE DA SUCESSORA. MATÉRIA SUMULADA. SÚMULA CARF 113. OBSERVÂNCIA OBRIGATÓRIA.
Nos termos do Regimento Interno do CARF, são de observância obrigatória, por parte de seus membros, as decisões consubstanciadas em súmulas de jurisprudência. Aplica-se ao caso sob julgamento a Súmula CARF nº 113, que determina que a responsabilidade tributária do sucessor abrange as multas, inclusive punitivas, desde que seu fato gerador tenha ocorrido até a data da sucessão, independentemente de sua formalização ter ocorrido antes ou depois do evento sucessório."

O voto condutor da decisão entendeu que estava comprovada a artificialidade da operação que resultou na transferência das participações societárias para a pessoa jurídica sediada no exterior. Afirmou que "o deslocamento da base tributável para a controladora holandesa teve o único objetivo de submeter o ganho de capital relativo à venda das ações da (...) a uma situação tributariamente mais favorável: pagar-se-ia IRRF à alíquota de 15% ao invés de IRPJ e CSLL a uma alíquota total de 34%."

Adiante, consignou que "corrobora tal conclusão o fato de considerável parcela dos recursos auferidos pela (...) com a alienação das ações ter retornado à (...) proprietária originária do bem vendido. O aporte de recursos pela controladora (...), por meio de aumento do capital social da controlada (...), representou verdadeira contrapartida pela anterior cessão a título gratuito das ações cuja alienação já estava alinhavada."

Como se vê, além da suposta inexistência de propósito negocial que justificasse a operação realizada, foi importante também o fato de os recursos da venda realizada pela pessoa jurídica no exterior terem retornado ao Brasil, mediante aumento de capital. É comum, em hipóteses de simulação de determinado negócio jurídico, que um dos indícios considerados pelas autoridades fiscais e/ou julgadoras para a qualificação daquele vício seja a constatação do desfazimento da operação ou da neutralização dos seus efeitos. No caso, porém, a despeito de inexistir acusação de simulação por parte das autoridades fiscais, esse aspecto foi levado em consideração pela decisão ora comentada para justificar o suposto abuso cometido pelas partes e, assim, a inoponibilidade ao fisco dos efeitos dos atos praticados.

A decisão em comento seguiu a linha que tem sido majoritária naquele órgão, no sentido de que a validade de planejamentos tributários passa pela existência de propósito negocial, a despeito de inexistir dispositivo legal que autorize expressamente a desconsideração de negócios jurídicos válidos em razão da ausência de motivo extratributário. Segundo a decisão, essa possibilidade encontraria fundamento no art. 50 do Código Civil e art. 28 do Código de Defesa do Consumidor.

Destaque-se que, como já comentado em outras oportunidades, regras gerais antielisivas, baseadas em propósito negocial ou em interpretações econômicas, foram repelidas pelo Congresso Nacional em pelo menos quatro oportunidades: (i) em 1966, quando o art. 74 do projeto do Código Tributário Nacional ("CTN") tentou introduzir a interpretação econômica no sistema tributário brasileiro; (ii) em 2001, quando o projeto da Lei Complementar n. 104/2001 tentou introduzir uma regra geral antielisiva ampla no art. 116, parágrafo único, do CTN, cuja redação foi alterada e restringida pelos congressistas brasileiros para alcançar apenas negócios dissimulados; (iii) em 2002, quando a Medida Provisória n. 66/2002 foi aprovada sem as disposições antielisivas originalmente previstas; e (iv) em 2015, quando a Medida Provisória n. 685/2015 tentou introduzir a obrigatoriedade de divulgação de planejamento tributário no Brasil, mas foi rejeitada pelo Congresso nacional[1].

O tema do propósito negocial como requisito para a validade de negócios jurídicos ainda é incipiente perante o Poder Judiciário. Mas há decisões que não admitem que o fisco desconsidere os efeitos com base na suposta ausência de propósito negocial.

Esses pontos foram devidamente reconhecidos pelo Juízo da 6ª Vara Cível da Seção Judiciária do Estado de Minas Gerais em decisão proferida nos autos do processo judicial n. 1006997-96.2019.4.01.3800, em caso distinto do ora relatado, mas que igualmente envolvia redução de tributos. Confira-se o seguinte trecho da decisão.

"(...) a atividade fiscal não pode impedir a realização de negócios jurídicos sob o simples argumento de que não há propósito negocial, ou ainda, que o investimento ou empresa adquirente são estrangeiros. Inexistindo indícios de fraude ou simulação no negócio realizado, este deve ser considerado válido, ainda que tenham o objetivo de reduzir, eliminar ou postergar a obrigação tributária (elisão fiscal), o que é perfeitamente admitido no ordenamento jurídico pátrio". (destaques nossos)

Na mesma direção, o Juízo da 4ª Vara Cível Federal de São Paulo - SP, em decisão liminar proferida na Ação n. 5011781-15.2018.4.03.6100, reconheceu que "o Fisco não pode desconsiderar os negócios jurídicos da forma em que realizados, pela simples suposta falta de propósito negocial. Se não houver fraude ou simulação nas operações realizadas, estas serão válidas, ainda que tenham o propósito único de economizar tributos.".

Em igual sentido, o REsp. n. 1.107.518/SC, de Rel. da Min. ELIANA CALMON, como se verifica do seguinte trecho do voto condutor do acórdão:

"O titular da competência tributária pode através de normatização adequada excluir as zonas de não-incidência para impedir a utilização da elisão tributária. Não há o que a doutrina chamou de poder geral da Administração tributária para desconstituir atos e negócios jurídicos (a chamada norma geral antielisão) já que o art. 116, parágrafo único, do CTN é norma de eficácia limitada, carente de lei para produzir efeitos". (destaques nossos)

Recentemente, o Tribunal Regional Federal da 4ª Região reconheceu que inexiste uma norma geral antielisão, que autorize as autoridades fiscais a desconsiderar atos ou negócios jurídicos válidos, de modo que a desconsideração de atos ou negócios jurídicos somente seria permitida quando as operações empregadas fossem ilícitas (dolosas, fraudulentas ou simuladas). Assim, a Segunda Turma daquele Tribunal rechaçou a possibilidade de que atos ou negócios sejam desconsiderados em razão da suposta ausência de propósito negocial (TRF4 5009900-93.2017.4.04.7107, SEGUNDA TURMA, Relator RÔMULO PIZZOLATTI, julgado em 10.12.2019).

Assim, o cenário acima retratado evidencia que a questão da necessidade de propósito negocial para a validade de negócios jurídicos é tema que ainda não está consolidado no Poder Judiciário, devendo balizar as discussões futuras sobre os limites do planejamento tributário.

Por fim, relativamente ao recurso fazendário e seu provimento, deve-se ressaltar que foi aplicada a Súmula CARF n. 113:

"A responsabilidade tributária do sucessor abrange, além dos tributos devidos pelo sucedido, as multas moratórias ou punitivas, desde que seu fato gerador tenha ocorrido até a data da sucessão, independentemente de esse crédito ser formalizado, por meio de lançamento de ofício, antes ou depois do evento sucessório."

Essa Súmula está em linha com o entendimento consolidado no STJ, que no julgamento do REsp 923.012/MG, sob Relatoria do Ministro LUIZ FUX, julgado pela Primeira Seção, em 9.6.2010, sob a sistemática dos recursos repetitivos, consignou que "a responsabilidade tributária do sucessor abrange, além dos tributos devidos pelo sucedido, as multas moratórias ou punitivas, que, por representarem dívida de valor, acompanham o passivo do patrimônio adquirido pelo sucessor, desde que seu fato gerador tenha ocorrido até a data da sucessão."

Assim, no que se refere à questão da aplicação da multa, a decisão seguiu entendimento consolidado na jurisprudência administrativa e judicial.

[1] BARRETO, Paulo Ayres. Planejamento Tributário: Limites Normativos. São Paulo: Noeses, 2016, pp. 163-164.

*Paulo Coviello Filho é graduado em Direito pela Universidade Presbiteriana Mackenzie e graduando em Ciências Contábeis pela Universidade Presbiteriana Mackenzie.