CSRF mantém incidência de PIS e COFINS sobre valores de dívida reduzidos por decorrência de dação em pagamento - Gustavo Santin*
Artigo - Federal - 2019/3687
No dia 30.3.2019, a 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, por meio do acórdão n. 9303-008.341, decidiu pela incidência de PIS e COFINS não cumulativo sobre os valores de dívida original que foram reduzidos em razão de uma dação em pagamento celebrada entre as partes.
Naquela ocasião, o contribuinte havia contraído dívidas junto ao Fundo Garantidor de Crédito, as quais, em momento posterior, foram reduzidas em mais de 80%, mediante a celebração de instrumento particular de dação em pagamento.
Nessa linha, o entendimento que prevaleceu no âmbito da Câmara Superior de Recursos Fiscais foi no sentido de que a dação em pagamento, por ter gerado redução do valor inicial da dívida, configuraria um perdão parcial de dívidas, passível de tributação.
Isso porque a remissão de dívidas, por implicar a baixa de um passivo contábil sem o desaparecimento concomitante de um ativo, implicaria receita para o devedor, sujeita à incidência da contribuição ao PIS e da COFINS.
O colegiado também entendeu que as receitas obtidas a partir de tal remissão não se enquadrariam no conceito de receita financeira, mas sim, de outras receitas operacionais, atraindo para si a incidência de PIS e COFINS, às alíquotas padrões de 1,65% e 7,6%, respectivamente, ante a alíquota zero que era aplicável àquelas primeiras à época dos fatos.
A despeito de tais apontamentos, em nossa análise, tal decisão é bastante equivocada, vez que contraria não somente institutos de direito privado, como as próprias noções de receita para fins de incidência de PIS e COFINS.
Em primeiro lugar, porque a dação em pagamento não se confunde com o perdão de dívidas, vez que aquela é negócio jurídico bilateral na qual o credor recebe prestação diversa da que lhe é devida, conforme art. 356 do Código Civil, ao passo que esse último é ato de liberdade do credor que "abdica de forma definitiva do direito à prestação (...) que poderia exigir de um devedor"1.
Ou seja, enquanto a dação em pagamento é negócio jurídico bilateral, a remissão é ato unilateral.
Ademais, por se tratar de negócio jurídico que implica o recebimento de prestação diversa, a dação em pagamento tem eficácia liberatória plena, de modo que a nova obrigação substitui integralmente à antiga. Assim, não há que se falar em perdão de uma dívida, visto que essa é plenamente extinta, não por uma remissão, mas à luz de novos parâmetros convencionados pelas partes.
Ou seja, conforme consta no voto vencido do referido acórdão, a " 'receita eventual' decorre, em rigor, de uma disparidade entre o valor do registro contábil, que adotou o valor de face do título, e o valor real do mesmo, e não de um "perdão de dívida", como sustentado pela fiscalização."
Seja como for, mesmo que se considere que na aludida dação em pagamento houve, de fato, um perdão parcial de dívidas, ainda assim, não haveria que se falar em receita passível de tributação pelo PIS e pela COFINS.
Isso porque, muito embora a baixa de um passivo contábil sem o desaparecimento concomitante de um bem ou direito (ativo) implique receita para fins contábeis, conforme nota n. 5 da Resolução CFC n. 1282, de 28.5.2010, as mesmas conclusões não podem ser estendidas para fins de incidência de PIS e COFINS na sistemática não cumulativa. Vejamos.
Sob tal regime de apuração, o fato gerador das aludidas contribuições, conforme se extrai do art. 1º das leis 10637 e 10833, é o auferimento de receitas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. (g.n.)
Como se nota, o trecho supradestacado evidencia uma plena dissociação entre o conceito de receita para fins contábeis e o conceito de receita para fins de PIS e COFINS. Afinal, ao desconsiderar a classificação contábil que determinado ingresso apresenta na contabilidade para fins de incidência de PIS e COFINS sobre "receitas", o legislador revela a existência de um outro conceito de "receita", alheio às balizas contábeis e com identidade jurídico-tributária própria.
Daí por que, para fins de incidência da contribuição ao PIS e da COFINS, receita não é um conceito contábil mas, sim, um conceito jurídico. "Logo, o mero registro contábil de determinado valor em contas de resultado, destituído de substância econômica efetiva, não constitui receita para fins de incidência das aludidas contribuições, tendo em vista que a contabilidade não é suficiente para determinar a ocorrência do fato jurídico tributário (fato gerador em concreto), limitando-se a registrar e refletir os eventos ocorridos na realidade factual, de acordo com a linguagem contábil"2.
Nesse sentido, outro não foi o entendimento do Órgão Pleno do Supremo Tribunal Federal, ao julgar o Recurso Extraordinário nº 606.107/RS, sujeito à sistemática de repercussão geral:
"O conceito de receita, acolhido pelo art. 195, I, "b", da Constituição Federal, não se confunde com o conceito contábil. Entendimento, aliás, expresso nas Leis 10.637/02 (art. 1º) e Lei 10.833/03 (art. 1º), que determinam a incidência da contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS não cumulativas sobre o total das receitas, "independentemente de sua denominação ou DF CARF MF Fl. 2387 28 classificação contábil". Ainda que a contabilidade elaborada para fins de informação ao mercado, gestão e planejamento das empresas possa ser tomada pela lei como ponto de partida para a determinação das bases de cálculo de diversos tributos, de modo algum subordina a tributação."(g.n.)
Desse modo, em que pese o valores perdoados via remissão de dívidas serem qualificados como receita para a contabilidade, esses, não necessariamente também o serão para fins de incidência do PIS e da COFINS.
Afastada a possibilidade de se definir o conceito de receita a partir dos lançamentos contábeis, pode-se dizer que receita corresponde ao elemento positivo produzido por fonte proveniente do próprio patrimônio da pessoa jurídica, em caráter definitivo e contraprestacional.
Como se percebe, portanto, tem-se como critério de discrímen entre o conceito contábil e o conceito jurídico de receita, a existência do caráter contraprestacional que é indispensável nessa última. Em outros termos, para fins tributários, é necessário que "haja relação de causalidade entre a origem da entrada e seu reflexo patrimonial" positivo originado da participação da própria fonte produtora.
Daí por que, muito embora a redução de obrigação, sem pagamento ou qualquer outro comprometimento de ativos, tenha a potencialidade de ser receita para fins tributários, tal condição somente se restará verificada caso seja possível identificar naquela uma forma de remuneração ou contraprestação do patrimônio de seu titular, o que inexiste no caso do perdão puro de dívidas.
Nesse sentido, Ricardo Mariz de Oliveira sustenta que a redução de passivo, sem pagamento, tem a capacidade de reunir qualidades que a equipararia "às receitas que se formam do lado ativo da demonstração gráfica do patrimônio social" . Nota-se que a "capacidade de reunir" não indica que a receita é consequência inevitável da redução de passivo, mas sim, que, em tal cenário, há a possibilidade de tal condição vir a se concretizar.
Por tal razão é que o aludido autor entende que, muito embora as reduções de passivo, sem pagamento, tenham a potencialidade de ser qualificadas como receitas para fins tributários, o perdão de dívidas, quando concedido sem qualquer contrapartida, por ato unilateral, por ser dotado de típico efeito de doação, não cumpriria os requisitos determinantes para tanto. Veja-se:
"também não é receita o direito novo que [...] mesmo não representando capital social ou não sendo contabilizado em reserva de capital, por sua natureza corresponda a uma transferência patrimonial (tais como as doações [...]); a definição legal para que aqueles primeiros ingressos ou entradas sejam creditados diretamente à conta de capital ou à reserva de capital permite-nos apelida-los de 'não receitas'.
Ora não haverá receita se uma determinada redução de passivo sem comprometimento de ativo puder ser enquadrada nesse enunciado, representando, por exemplo, um tipo de doação. Ou melhor, se os efeitos derivados da exoneração, forem os da doação."
É por isso que, no caso vertente, ainda que se admita que a dação em pagamento implique um perdão parcial de dívidas, o fato deste ser ato de mera liberalidade do mutuante, impede que possa ser reconhecido como receita para fins de incidência de PIS e COFINS. Afinal, muito embora tal redução de passivo seja receita para fins contábeis, a ausência do caráter contraprestacional é óbice para que essa seja qualificada como receita para fins tributários.
Isso ocorre, pois preenchida tais condições (redução de passivo sem qualquer contrapartida) estar-se-á diante de hipótese de "transferência patrimonial", essa entendida como "o ingresso que vêm de fora da pessoa jurídica e que não deriva de dentro" e que não se confunde, por óbvio, com receita.
Seja como for, em que pesem tais apontamentos, por se tratar de decisão da Câmara Superior de Recursos, o referido acórdão desponta como importante precedente sobre o assunto no âmbito dos tribunais administrativos.
1 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo: Quartier Latin.
2 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de; FAJERSZTAJN, Bruno; SILVA, Fabiana Carsoni Alves F. da; SANTOS, Ramon Tomazela. Aspectos Polêmicos de PIS-COFINS, Série CEU-Lex/Magister, n. 1, coordenação de Ives Gandra da Silva Martins, coedição do Centro de Extensão Universitária, do Instituto Internacional de Ciências Sociais e da Editora Lex Magister, São Paulo, 2013, p.185 3 CALCINI, Fábio Pallaretti. PIS/PASEP e COFINS. Tributação das Receitas Financeiras. 4 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo: Quartier Latin, p. 128 5 Idem, p. 78
Gustavo Santiné advogado em São Paulo e especialista em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Direito Tributário - IBDT (2018).*
