Artigo - Federal - 2019/3675

Em 6.3.2019, foi publicada a Solução de Consulta da Coordenação-Geral de Tributação ("COSIT") da Receita Federal do Brasil ("RFB") n. 48, de 18.2.2019, que abordou a questão da possibilidade da apuração, pelas concessionárias de serviços públicos, de créditos da contribuição ao PIS sobre os dispêndios de outorga variável.

De acordo com o relatório da solução de consulta, a consulente era uma pessoa jurídica que atuava no ramo de prestação de serviços de ampliação, manutenção e exploração de infraestrutura aeroportuária, sob o regime de concessão de serviços públicos.

A título de contraprestação pelo direito de concessão, a consulente efetuava pagamentos relativos à contribuição variável (outorga variável), mediante depósito anual no Fundo Nacional de Aviação Civil ("FNAC"), cujos valores eram calculados mediante aplicação de uma alíquota sobre a sua receita bruta. Para fins contábeis, esses pagamentos eram tratados como despesas no período correspondente ao da receita auferida.

Nesse contexto, a contribuinte formulou a consulta para que a COSIT se pronunciasse a respeito da possibilidade de registro de créditos da contribuição ao PIS sobre as despesas incorridas com o pagamento da contribuição variável, na modalidade de insumos, sob o permissivo do art. 3º, inciso II, da Lei n. 10637, de 30.12.2002.

A conclusão a que chegou a COSIT, em sua resposta, foi de que as despesas de outorga variável não conferem o direito ao crédito da contribuição ao PIS.

Segundo a COSIT, tais despesas não se amoldariam ao conceito de insumo previsto na Instrução Normativa SRF n. 247, de 21.11.2002, por não corresponder a serviços ou bens adquiridos e aplicados ou consumidos na produção de outros bens ou na prestação de serviços.

Em acréscimo, a COSIT sustentou que as despesas com outorga variável não poderiam ser equiparadas também a despesas de locação, a excluir a possibilidade da aplicação, na, do art. 3º, inciso VI, da Lei n. 10637, que confere o direito ao creditamento dos dispêndios incorridos no aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos utilizados nas atividades da empresa.

Ressalte-se que as decisões proferidas pela COSIT em processos de consulta após 17.9.2013 possuem efeito vinculante no âmbito da RFB, alcançando todos os contribuintes na mesma situação fática, nos termos dos arts. 9º e 32 da Instrução Normativa RFB n. 1396, de 16.9.2013.

Sem embargos, entendemos que alguns reparos podem ser opostos à conclusão a que chegou o órgão da RFB.

O primeiro deles se refere ao conceito de insumos.

Como se sabe, a 1ª Seção do STJ, em decisão do dia 22.2.2018, reconheceu, sob o rito dos recursos repetitivos (art. 543-C, do CPC/73), a ilegalidade do conceito de insumos previsto nas Instruções Normativas n. 247 e n. 404, de 12.3.2004, declarando que o conceito legal abrange todos os bens e serviços essenciais ou relevantes à atividade-fim da pessoa jurídica, ainda que o seu emprego se dê de forma indireta no processo produtivo (recurso especial n. 1.221.170).

De acordo com a definição adotada pelo Tribunal, é essencial tudo aquilo que for imprescindível ao processo produtivo ou à execução do serviço, ou cuja subtração puder acarretar perda de quantidade ou qualidade do produto fabricado ou do serviço prestado. Por sua vez, é relevante tudo aquilo que, embora prescindível à fabricação do produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja em decorrência de especificidades deste processo, ou de imposição legal à atividade produtiva desempenhada pela pessoa jurídica.

Após a publicação do precedente, a própria COSIT editou o Parecer COSIT n. 5, de 17.12.2018, reconhecendo que o conceito de insumo deve ser aferido a partir dos critérios de essencialidade e relevância, no sentido adotado pelo STJ, em face das peculiaridades de cada cadeia produtiva.

Assim, o primeiro comentário cabível à Solução de Consulta COSIT n. 48/19 é de que o órgão poderia ter analisado a questão à luz do conceito de insumo firmado pelo STJ, e não pela Instrução Normativa SRF n. 247, cuja ilegalidade o próprio órgão já reconheceu.

Abstraindo-se, nesse primeiro momento, do conceito de bem ou serviço, vê-se que os gastos com o pagamento de outorga variável por concessionária de serviços públicos cumprem os requisitos de essencialidade a relevância à atividade de exploração da infraestrutura.

Tais gastos decorrem de exigência contratual e são condicionantes da própria concessão da exploração, não podendo haver dúvidas quanto à sua vinculação à prestação de serviços. A subtração de tais gastos resultaria, aliás, na supressão do próprio direito de concessão, impossibilitando a prestação de serviços pela concessionária.

Isso posto, cumpre analisar se a outorga variável corresponde a um bem ou serviço, haja vista a redação do art. 3º, inciso II, da Lei n. 10637, que conceitua insumos como os "bens ou serviços utilizados (...) na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes".

Não há, na legislação atinente à contribuição ao PIS, definição própria de bem, devendo este conceito ser buscado da legislação de direito privado, em conformidade com o art. 109 do Código Tributário Nacional.

A definição de bens móveis encontra-se prevista nos arts. 82 e seguintes do Código Civil, nos seguintes termos:

"Art. 82. São móveis os bens suscetíveis de movimento próprio, ou de remoção por força alheia, sem alteração da substância ou da destinação econômico-social.

Art. 83. Consideram-se móveis para os efeitos legais:I - as energias que tenham valor econômico;II - os direitos reais sobre objetos móveis e as ações correspondentes;III - os direitos pessoais de caráter patrimonial e respectivas ações."

Não obstante a sua natureza incorpórea, o direito de outorga possui caráter patrimonial e valor econômico, o que se observa pela análise do próprio objeto dos contratos de concessão, bem como da existência de leilão prévio realizado pelo Poder Público para a determinação da concessionária vencedora.

Ademais, o simples fato de a outorga variável vir a ser contabilizada como despesa, e não como intangível, tal como se dá no caso da outorga "fixa", não tem o condão de alterar a sua natureza jurídica de bem incorpóreo [1]

Ainda que assim não fosse, e o direito de outorga não configurasse um bem para fins de creditamento da contribuição PIS, a negativa de registro dos créditos decorreria de uma interpretação excessivamente literal do art. 3º, inciso II, da Lei n. 10637.

Com efeito, há muito que a doutrina alerta sobre a insuficiência da interpretação literal para revelar a norma jurídica contida num dado dispositivo de lei. Se a regra só pode ser extraída do dispositivo quando posta em contato com as demais regras do sistema, em coerência com os princípios que o informam, é evidente que a letra fria da lei é impotente para revelar o mandamento legal que constitui a regra jurídica.

Assim, a boa compreensão de qualquer norma legislativa exige que ela seja interpretada a partir do respectivo texto e com atenção aos vocábulos que o compõem, mas sem descurar dos demais meios de exegese possivelmente aplicáveis em cada caso, a saber: (i) o método sistemático, que requer a conjugação de todos os dispositivos existentes no ordenamento jurídico; (ii) o método racional, teleológico ou finalístico, que requer a consideração do objetivo da lei (a ratio legis ou mens legis) e impõe a análise do resultado da interpretação e/ou, (iv) o método histórico, que estuda as alterações sofridas pela disciplina de uma determinada matéria.

Logo, não basta o uso da interpretação literal dos incisos do art. 3º da Lei n. 10637 para a compreensão das hipóteses em que os créditos são autorizados, visto que essa metodologia de interpretação não leva em conta a sistemática do regime de não cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS e nem a própria finalidade dos créditos, cuja natureza instrumental é evidente, pois são as ferramentas de que se valeu o legislador para evitar a incidência em cascata e tributar o valor agregado em cada etapa da cadeia produtiva, conforme expressamente consta na exposição de motivos das medidas provisórias posteriormente convertidas nas Leis n. 10637 e n. 10833.

Trata-se, portanto, de interpretar extensivamente as normas que preveem a não cumulatividade da contribuição PIS, de modo que se alcance, ao máximo, via interpretação, o objetivo da não cumulatividade, que é evitar a incidência em cascata das contribuições.

Essa forma de interpretação, diga-se, não encontra óbice no art. 111 do Código Tributário Nacional, argumento que é muitas vezes levantado impropriamente por aqueles que pugnam pela prevalência de interpretações restritivas quanto aos créditos de PIS e COFINS.

É verdade que o mencionado art. 111 determina que se interprete literalmente a legislação tributária que disponha sobre: (i) suspensão ou exclusão do crédito tributário; (ii) outorga de isenção; e (iii) dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.

O conteúdo normativo dos dois primeiros itens acima citados costuma ser interpretado, genericamente, como uma determinação que impõe interpretação literal a toda regra que trate de benefícios fiscais. Ocorre que, indubitavelmente, os créditos de PIS não representam qualquer benefício fiscal, mas a própria metodologia de cálculo da contribuição, no contexto do regime não cumulativo.

A própria literalidade preconizada pelo art. 111 do CTN está bem compreendida pela doutrina e pela jurisprudência como significando restritividade, no sentido de que a interpretação não pode acarretar a ampliação das hipóteses alcançadas pelas regras excludentes do crédito ou da obrigação tributária, mas sem que tal prescrição possa ser invocada para reduzir a interpretação dessas regras ao seu literalismo, com desprezo de seus objetivos.

Assim, a interpretação dos itens geradores de créditos, no regime não cumulativo, não pode ser literal, seja porque tal método interpretativo não é suficiente para a compreensão do conteúdo da norma jurídica, seja porque os créditos não são benefícios fiscais, não se lhes aplicando o art. 111 do CTN.

Feitas essas considerações, entendemos que há sólidos fundamentos jurídicos para sustentar que os gastos com a outorga variável são passíveis de creditamento da contribuição PIS, seja por representarem dispêndios essenciais à manutenção das atividades da concessionária, superando-se a literalidade da Lei n. 10637 que menciona como insumos a aquisição de "bens e serviços", seja pelo fato de o direito de outorga ser caracterizado como um bem móvel incorpóreo nos termos da legislação privada.

Em mais de uma ocasião, o CARF analisou se os dispêndios com pagamento de royalties e de direitos autorais poderiam ou não conferir créditos de PIS e de COFINS aos contribuintes sujeitos ao regime não cumulativo.

Sobre o tema, a posição mais recente do CARF é no sentido de que os direitos, como aqueles que justificam o pagamento de royalties, não são bens e, portanto, não estariam enquadrados na hipótese do inciso II do art. 3º da Lei n. 10637 e n. 10833. Vide, nesse sentido, o acórdão n. 3402-004.895, de 1.2.2018.

Em sentido contrário, e de modo favorável aos contribuintes, o CARF, no julgamento do acórdão n. 3402-002.629, de 28.1.2015, reconheceu que os royalties pagos pela remuneração de direito pessoal de uso de tecnologia para permitir a fabricação de bens ou prestação de serviços possuem natureza jurídica de bens móveis. Segundo o precedente, sendo tais gastos indispensáveis à produção de bens e prestação de serviços, tais despesas podem ser consideradas como insumos passíveis de gerar créditos de PIS e COFINS, no regime da não cumulatividade.

Posição semelhante foi adotada pelo CARF no julgamento do acórdão n. 3302-003.342, de 24.1.2016, no qual foi reconhecido o direito de o contribuinte registrar créditos de PIS e COFINS sobre pagamentos relacionados ao licenciamento de direito autoral. A decisão, inclusive, foi mantida pela CSRF no julgamento do acórdão n. 9303-006.604, de 11.4.2018.

Na esfera judicial, o Tribunal Regional Federal da 3ª Região ("TRF-3") proferiu decisão favorável ao contribuinte, permitindo o registro de créditos de PIS e COFINS relativos a gastos com pagamento de royalties, independentemente da redação da Lei n. 10637 e n. 10833. [2]

A despeito de a jurisprudência sobre o tema ser incipiente, percebe-se que, no caso de royalties, há decisões administrativas e judiciais favoráveis garantindo ao contribuinte o direito de registro de créditos de PIS e COFINS, seja por reconhecerem que se trata da aquisição de um bem móvel incorpóreo, seja por realizarem uma interpretação extensiva do conceito de insumo previsto nas Leis n. 10637 e n. 10833.

Trazendo esta discussão ao caso analisado na Solução de Consulta COSIT n. 48/19, entendemos que há bons fundamentos jurídicos para sustentar que o valor pago a título de direito de outorga variável ao Poder Concedente, ainda que registrado como despesa, autoriza o registro de créditos de PIS por concessionária de serviço público.

[1] A contabilização de outorgas fixas anuais e de outorga variável calculada com base na receita da concessionária é objeto de destaque como tarefa de difícil execução pelos autores Eliseu Martins, Ernesto Rubens Gelbcke, Ariovaldo dos Santos e Sérgio de Iudícibus: "E resta ainda o mais difícil desses aspectos: e quando os pagamentos mensais devidos durante toda a concessão não são valores prefixados, e sim um percentual da receita? Deve-se estimar esse montante e ativá-lo pelo seu valor presente? Veja-se que aqui o exercício de futurologia para estimação dos pagamentos futuros é ainda mais difícil." (GELBCKE, Ernesto Rubens, et al. Manual de Contabilidade Societária. 3ª ed. São Paulo: Atlas, 2018, p. 515.)

[2] Apelação n. 0010916-95.2010.4.03.6120/SP, de 3.7.2014. Posição semelhante, favorável ao creditamento de PIS sobre despesas de royalties, em sede de agravo de instrumento, vide AI 005945-41.2016.4.01.0000, de 2.5.2017, do TRF-1.

Matheus Rocca dos Santos é graduado em Direito pela Universidade de São Paulo - USP (2014). Marcio Pedrosa Junior é pós-Graduado em Direito Tributário pela Faculdade Milton Campos (2015); e graduado em Direito pela Universidade Federal de Minas Gerais - UFMG (2013). *