Carf mantém exigência de PIS/COFINS sobre JCP recebidos por instituição financeira: análise crítica do "Caso Bandepe" - Gabriel Mendes Gonçalves Issa*
Artigo - Federal - 2019/3672
I. INTRODUÇÃO
Um novo capítulo a respeito da incidência do PIS/COFINS se iniciou no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) com o julgamento do primeiro caso que se tem notícia envolvendo o recebimento de Juros sobre Capital Próprio (JCP) por instituição financeira, no qual foi foi mantida a exigência fiscal lavrada contra o "Banco Bandepe" (Acórdão n. 3201-004.191) .
A discussão é interessante porque envolve duas persistentes disputas tributárias:
(i) A natureza jurídica dos JCP; e
(ii) A amplitude da base de cálculo do PIS/COFINS exigido das instituições financeiras e a elas equiparadas (ou apenas "bancos").
Em que pese a abrangência de tais discussões, o objetivo do presente artigo não é discorrer sobre tais questões; o que se pretende é tão somente demonstrar que a decisão tomada pelo Carf destoa do entendimento do STJ firmado em sede de "recurso repetitivo", que é vinculante para os julgadores administrativos .
É o que se passa a demonstrar.
II. O JULGAMENTO CORRIDO PERANTE O CARF
Para demonstrar que o Carf divergiu do entendimento do STJ, ao manter a autuação fiscal no "Caso Bandepe", iniciamos lembrando que existem três recursos repetitivos a respeito do assunto, sendo dois em matéria de direito tributário e um de direito civil, quais sejam:
1.REsp n. 1104184/RS (Tema 455)
(1ª Seção, julgado em 29.2.2012), tese firmada:
"Não incide PIS/COFINS sobre o JCP recebido durante a vigência da Lei 9.718/98 até a edição das Leis 10.637/02 (cujo art. 1º. entrou em vigor a partir de 01.12.2002) e 10.833/03, tal como no caso dos autos, que se refere apenas ao período compreendido entre 01.03.1999 e 30.09.2002" (g.n.)
2. REsp n. 1373438/RS (Tema 669)
(2ª Seção, julgado em 11.6.2014), tese firmada:
"Cabimento da cumulação de dividendos e juros sobre capital próprio nas demandas por complementação de ações de empresas de telefonia" (g.n.)
3. REsp n. 1200492/RS (Tema 454)
(1ª Seção, julgado em 14.10.2015), tese firmada:
"Não são dedutíveis da base de cálculo das contribuições ao PIS e COFINS (sic) o valor destinado aos acionistas a título de juros sobre o capital próprio, na vigência da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003" (g.n.)
Como se vê, os precedentes firmados em matéria tributária determinam que o PIS/COFINS é exigível sobre os JCP recebidos no regime não-cumulativo (Tema 454), mas não é exigível no regime cumulativo (Tema 455).
Portanto, no caso analisado pelo Carf, que trata do regime cumulativo, bastaria a aplicação do Tema 455/STJ, o que deveria levar ao cancelamento da exigência fiscal lavrada contra o Banco Bandepe.
Todavia, a turma julgadora optou por trilhar caminho diverso, entendendo que seria aplicável o decidido no Tema 454/STJ, em que se entendeu que os JCP devem ser incluídos na base de cálculo do PIS/COFINS apurado no regime não-cumulativo.
No caso examinado pelo Carf, antes da autuação fiscal relativa ao recebimento de JCP, o contribuinte havia impetrado um Mandado de Segurança com o objetivo de afastar a exigência do PIS/COFINS sobre "receitas financeiras".
Por causa disso, a turma julgadora encaminhou seu entendimento no sentido de que, caso se concluísse que os JCP teriam natureza de receita financeira, a discussão de mérito do processo administrativo ficaria prejudicada pela existência da ação judicial ; porém, caso se concluísse que os JCP teriam natureza de lucros ou dividendos, a exigência fiscal deveria ser cancelada pelo Carf.
Nessa linha, adotando como premissa que o STJ, no julgamento do Tema 454/STJ, teria decidido que os JCP têm natureza de "receita financeira", entendeu-se no Carf que o mérito da controvérsia dependeria do resultado final da ação judicial, razão pela qual a exigência fiscal foi mantida.
Vejamos abaixo os principais trechos do acórdão que resumem o entendimento da turma julgadora:
"No presente caso, se discute a natureza jurídica das receitas de Juros sobre Capital Próprio. Se forem receitas financeiras, podem ser tributadas, a depender do Mandado de Segurança impetrado. Se forem receitas de dividendos, não seriam tributáveis, nos termos do art. §2º, II do art. 3º, da Lei 9.718/98, com a redação então vigente:
(...)
Para aferir essa natureza, tomo de empréstimo excerto do voto-vencedor no Resp 1.200.492/RS, da lavra do Ministro Mauro Campbell Marques, e que tramitou sob o rito dos recursos repetitivos, por muito bem fundamentado e detalhado. (...)
Fazendo meus tais fundamentos, decorre que os Juros sobre Capital Próprio não são, para fins tributários, considerados dividendos, mas como receitas financeiras"
(...)
Fazendo meus tais fundamentos, decorre que os Juros sobre Capital Próprio não são, para fins tributários, considerados dividendos, mas como receitas financeiras
Assim, caso sejam tributáveis as receitas financeiras da recorrente, a depender do resultado do Mandado de Segurança impetrado, os juros sobre capital próprio comporão a base de cálculo das contribuições, como receita financeira" (g.n.)
Ao afastar a pretensão do contribuinte no caso em tela, o precedente do Carf se sustenta em duas teses fazendárias, quais sejam: (i) que os JCP têm natureza de receitas financeiras; e (ii) que as receitas financeiras poderiam integrar, no caso de instituição financeira, o conceito de faturamento previsto na legislação do PIS/COFINS cumulativo.
Como apontado no início do presente texto, não se pretende discorrer sobre os equívocos de entendimento em cada uma dessas perspectivas.
O que se pretende é demonstrar que a aplicação do Tema 454/STJ no caso enfrentando pelo Carf foi equivocada, pois as premissas e conclusões adotadas no aludido recurso repetitivo não tem aplicabilidade para os contribuintes sujeitos ao regime cumulativo, como é o caso do "Banco Bandepe".
De acordo com o artigo 489, inciso VI, do Código de Processo Civil, que tem aplicação subsidiária e supletiva ao processo administrativo fiscal, é considerada não fundamentada a decisão que "deixar de seguir enunciado de súmula, jurisprudência ou precedente invocado pela parte, sem demonstrar a existência de distinção no caso em julgamento ou a superação do entendimento".
São oportunas as seguintes lições doutrinárias a respeito do tema:
"Nas hipóteses em que o órgão julgador está vinculado a precedentes judiciais, a sua primeira atitude é verificar se o caso em julgamento guarda alguma semelhança com o(s) precedente(s). Para tanto, deve valer-se de um método de comparação: à luz de um caso concreto, o magistrado deve analisar os elementos objetivos da demanda, confrontando-os com os elementos caracterizadores de demandas anteriores. Se houver aproximação, deve então dar um segundo passo, analisando a ratio decidendi (tese jurídica) firmada nas decisões proferidas nessas demandas anteriores.
Fala-se em distinguishing (ou distinghuish) quando houver distinção entre o caso concreto (em julgamento) e o paradigma, seja porque não há coincidência entre os fatos fundamentais discutidos e aqueles que serviram de base à ratio decidendi (tese jurídica) constante no precedente, seja porque, a despeito de existir uma aproximação entre eles, alguma peculiaridade no caso em julgamento afasta a aplicação do precedente"
Como se passa a expor, foi equivocado o distinguishing realizado pelo Carf, seja na análise do Tema 454/STJ, bem como por não ter adotado o entendimento vinculante materializado no Tema 455/STJ, que determina que o PIS/COFINS não é exigível sobre os JCP recebidos no regime cumulativo, razão pela qual o órgão julgador deixou de atender ao artigo 489, inciso VI, do NCPC, combinado com o artigo 62, § 2ª, do RICARF, que impõe a reprodução dos precedentes vinculantes do STF e do STJ no julgamento administrativo.
Vejamos.
III. OS JCP NA JURISPRUDÊNCIA VINCULANTE DO STJ
Inicialmente, cumpre pontuar que no julgamento do Tema 454 (REsp. 1200492), citado como fundamento da decisão proferida pelo Carf, é reafirmada a jurisprudência consolidada perante o STJ no sentido de que os JCP não devem ser incluídos na base de cálculo do PIS/COFINS apurado no regime cumulativo (Tema 455), como se verifica do seguinte trecho da ementa do julgado:
"[...]
1. A jurisprudência deste STJ já está pacificada no sentido de que não são dedutíveis da base de cálculo das contribuições ao PIS e COFINS o valor destinado aos acionistas a título de juros sobre o capital próprio, na vigência da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003, permitindo tal benesse apenas para a vigência da Lei n. 9.718/98 [...]" (g.n.)
Portanto, à toda evidência, não se trata de hipótese de superação do entendimento contido no Tema 455, que poderia em tese justificar a não aplicação do tema, nos termos do artigo 489, VI, do NCPC.
Em consulta à página oficial do STJ na internet, inclusive, se verifica que o Tema 455 continua válido, já que sua situação consta como "trânsito em julgado " e não "cancelado", como ocorre quando o entendimento firmado em sede de recurso repetitivo é superado.
Sobre tal ponto, o acórdão proferido pelo Carf afirma que a não exigência dos JCP recebidos no regime cumulativo, firmada no Tema 455/STJ, "se refere a empresas não financeiras".
Ocorre que tal conclusão, além de ser equivocada, como se demonstrará adiante, não consta do entendimento vinculante firmado pelo STJ, razão pela qual tal construção em sede de julgamento administrativo é indevida e viola o Regimento Interno do Carf.
Como se não bastasse, a análise completa dos precedentes vinculantes do STJ revela o oposto do que o Carf concluiu: não existem razões para se distinguir os casos envolvendo instituições financeiras dos demais contribuintes sujeitos ao regime cumulativo do PIS/COFINS para fins de exclusão dos JCP da base de cálculo de tais tributos.
Como mencionado, o precedente proferido pelo Carf adota como premissa que o entendimento do STJ a respeito do tema seria de que os JCP têm natureza de "receita financeira".
Ocorre que tal premissa, à luz dos precedentes do STJ, é válida apenas para o regime não-cumulativo de apuração do PIS/COFINS, daí o equívoco perpetuado pela turma julgadora do Carf ao transpor tal entendimento para o caso enfrentado pela instituição financeira sujeita ao regime cumulativo.
No julgamento que deu origem ao Tema 454 (RESp. 1200492/RS), a 1ª Seção do STJ reproduziu naquela oportunidade o decidido, pela 2ª Seção, no julgamento do Tema 669 (REsp. 1373438/RS), que consolidou entendimento que propõe uma "cisão" no conceito de JCP, que teria natureza "juros" para o Direito Tributário e natureza de "lucro ou dividendos" para o Direito Societário.
Para correta compreensão, é importante colacionar alguns dos principais trechos do acórdão proferido pela 2ª Seção do STJ no Tema 669, que deixam claro tal entendimento:
"Eminentes colegas, inicio analisando a natureza dos juros sobre capital próprio - JCP.
Os JCP encontram-se atualmente previstos na Lei 9.249/95, que "altera a legislação do imposto de renda das pessoas jurídicas, bem como da contribuição social sobre o lucro líquido, e dá outras providências", nos seguintes termos, litteris:
(...)
O nome de "juros" e a referência à Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP sugere que estaríamos diante de uma modalidade de juros compensatórios, devidos como remuneração pela indisponibilidade do capital investido pelos acionistas na companhia.
Porém, a condicionante da existência de lucro (§ 1º, supra) é incompatível com a noção de juros, fazendo-se supor que o JCP constituem, na verdade, parcela do lucro distribuído aos acionistas (a par dos dividendos), tendo como fundamento o êxito econômico companhia, não a indisponibilidade do capital investido.
A natureza dos JCP tem consequências relevantes do ponto de vista tributário e societário.
Do ponto de vista tributário, se os JCP são considerados juros, a contabilidade registrará a saída como despesa da companhia, reduzindo o lucro real, que é a base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL (no caso de companhias de grande porte, para as quais não se admite a tributação pelo lucro presumido).
Ao contrário, se os JCP forem considerados parcela do lucro a ser distribuída aos acionistas, entrarão na base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Do ponto de vista societário, as diferenças também são evidentes.
Se os JCP têm natureza de juros e, consequentemente, de despesa da companhia, eles não entram na base de cálculo dos dividendos obrigatórios, pois estes, em regra, são calculados sobre o lucro líquido (cf. art. 202, inciso I, da Lei 6.404/76).
O resultado é uma diminuição da parcela obrigatória dos dividendos.
Diversamente, tendo natureza de lucro, os JCP são computados na base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
Daí a importância de se definir, como premissa desse voto, a natureza jurídica dos JCP.
(...)
Além dessas duas linhas opostas de entendimento, existe uma terceira corrente, propondo uma cisão no conceito de JCP, de modo que ele possa apresentar, do ponto de vista tributário, caráter de juros, e, do ponto de vista societário, caráter de lucro a ser distribuído.
(...)
A cisão do conceito de JCP, como proposta pelo Min. MASSAMI UYEDA, é, a meu juízo, a melhor solução para o problema da natureza dos JCP, pois não é possível conciliar numa mesma natureza características incompatíveis entre si.
(...)
Desse modo, optando-se por um conceito único de JCP, sacrificam-se, necessariamente, ou os propósitos tributários da Lei 9.249/95, ou os princípios societários, protegidos pelas Deliberações CVM nº 207/96 e 683/12.
A melhor solução, portanto, é a cisão dos efeitos produzidos pelo instituto jurídico para efeitos tributários e para efeitos societários.
Mas, como pode um ente ter, ao mesmo tempo, duas naturezas opostas?
Na verdade, ontologicamente, os JCP são parcela do lucro a ser distribuído aos acionistas.
Apenas por ficção jurídica, a lei tributária passou a considerar que os JCP tem natureza de juros.
Ressalte-se que o Direito Tributário não é avesso a ficções jurídicas, que alteram a natureza de institutos jurídicos.
Definida essa natureza ambivalente dos JCP, passa-se à análise das questões afetadas ao rito do art. 543-C do Código de Processo Civil" (g.n.)
Como se vê, o STJ firma o entendimento de que, "ontologicamente", os JCP têm natureza de lucro, mas por "ficção jurídica", a legislação tributária teria lhes dado natureza de juros, isto é, receita financeira.
Ocorre que a análise é realizada a partir da legislação do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ, no sentido de que a tal "ficção jurídica" existente para o Direito Tributário teria sido introduzida no direito positivo pela Lei n. 9.249, de 26.12.1995, como se infere dos trechos destacados acima.
Contudo, o referido diploma legal não tem aplicação para o PIS/COFINS, pois trata de regra de dedução dos JCP para apuração do lucro real, veja-se:
"Art. 9º A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP.
(...)
§ 2º Os juros ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de quinze por cento, na data do pagamento ou crédito ao beneficiário
(...)"(g.n.)
Nos demais parágrafos contidos no artigo 9ª transcrito acima, são elencados diversos parágrafos prevendo as regras e condições para que seja autorizada a dedução de tais pagamentos da apuração do Imposto de Renda.
Não existem dúvidas, portanto, de que são regras voltadas especificamente para o Imposto de Renda, pois todas as determinações a respeito dos JCP, seu tratamento contábil e fiscal, previstas nos parágrafos do artigo 9º estão subordinadas à prescrição contida no caput, haja vista a função dos parágrafos na redação das leis, que é de instituir regras complementares ou exceções à prescrição contida no caput do artigo, conforme determinado pelo artigo 11, inciso III, alínea "c", da Lei Complementar n. 95, de 26.2.1998.
Portanto, se o artigo 9º instituiu na legislação tributária a figura dos JCP, sua análise para fins de se determinar a natureza de tais valores está limitada à dimensão prevista no caput, que versa exclusivamente sobre o IRPJ.
Assim sendo, não se pode admitir que tal dispositivo, que supostamente veicularia - nas palavras da 2ª Seção do STJ - a "ficção jurídica" de que os JCP para fins tributários teriam natureza de receita financeira, seja utilizado de fundamento para manutenção da exigência do PIS/COFINS.
Adotar o conceito de JCP previsto na legislação do IRPJ, para instituir obrigação tributária no âmbito do PIS/COFINS, fere o Princípio da Legalidade, já que importaria o emprego de analogia para viabilizar a cobrança de tributo não previsto em lei, o que afronta a literalidade do art. 108, § 1º, do Código Tributário Nacional.
Cumpre esclarecer que a definição adotada pela 2ª Seção do STJ foi oportunamente mencionada em aditamento de voto-vogal proferido pelo Min. Mauro Campbell Marques, relator para o acórdão proferido no REsp. n. 1200492/RS, em que afirma o seguinte:
"[...] registro que as conclusões a que cheguei não estão de modo algum em conflito com as razões que fundamentaram o recentemente julgado recurso representativo da controvérsia REsp. n. 1.373.438 - RS (Segunda Seção, Rel. Min. Paulo de Tarso Sanseverino, julgado em 11 de junho de 2014) onde foi investigada a natureza jurídica do instituto "juros sobre o capital próprio" - JCP, para se concluir pelo seu caráter de instituto jurídico sui generis [...]"(g.n.)
Em que pese tal passagem do voto busque justificar a exigência do PIS/COFINS no regime não-cumulativo - o que é passível de críticas - não se pode transpor tais conclusões para o regime cumulativo, tal como se operou pelo precedente do Carf.
Antes de prosseguir na análise do precedente, é importante pontuar que o PIS/COFINS exigido no regime cumulativo, ao menos até a entrada em vigor da Lei n. 12.973, de 13.5.2014, tem como campo de incidência a venda de mercadorias e a prestação de serviços, o que fora de qualquer dúvida não se confunde com o recebimento de JCP, que decorre de outros motivos econômicos.
Sob essa perspectiva, tais valores jamais poderiam ser considerados incluídos no antecedente da norma de incidência do PIS/COFINS cumulativo - ao menos até entrada em vigor da Lei 12973, como já mencionado.
É verdade que sobre tal tema, isto é, o alcance do campo de incidência do PIS/COFINS cumulativo para as instituições financeiras, o STF definirá a questão no RE n. 609096/RS (Tema 372/STF) , em que há repercussão geral reconhecida e pendente de julgamento.
Todavia, tal questão não prejudica por si só a análise do mérito da controvérsia, diferentemente do que apontado pela turma julgadora no "Caso Bandepe".
Isso porque, como apontado desde o início, a controvérsia em tela decorre das divergências a respeito (i) do conceito de faturamento para a instituições financeiras, o que está abrangido pelo Tema 372/STF; e (ii) pela natureza jurídica dos JCP, o que está abrangido pelos Temas 454, 455 e 669 do STJ, mencionados acima.
Portanto, existem dois fundamentos suficientes e autônomos para se resolver a questão de forma favorável para os contribuintes: o primeiro, os JCP estão fora do conceito de faturamento contido na legislação do PIS/COFINS cumulativo; e, o segundo, os JCP têm natureza de lucros e dividendos, haja vista a existência de regra de isenção para o recebimento de lucros e dividendos prevista no art. 3º, § 2º, inciso II, da Lei n. 9.718, de 27.11.1998.
Por um ou por outro fundamento, a conclusão deve ser a mesma: a inexigibilidade do PIS/COFINS sobre tais valores no regime cumulativo. Veja-se que, pelo segundo fundamento, os JCP são isentos (art. 3º, § 2º, inciso II, da Lei 9718), sendo desinfluente o debate acerca da extensão do conceito de faturamento.
Feitos tais esclarecimentos, voltando para a análise da jurisprudência do STJ, temos então que a 2ª Seção definiu que os JCP têm natureza híbrida, sendo "ontologicamente" lucro ou dividendo, mas, para o direito tributário, por "ficção jurídica", teria natureza de juros.
Portanto, a pergunta que se coloca é a seguinte: onde está na legislação tributária a aludida "ficção jurídica"?
Na visão da 2ª Seção do STJ, como visto acima, está na Lei 9249 que não tem aplicabilidade para o PIS/COFINS seja no regime cumulativo ou no regime não-cumulativo.
No julgamento ocorrido perante a 1º Seção, no REsp 1200492/RS, a resposta para tal questão se encontra no seguinte trecho do acórdão em que são indicados os dispositivos da legislação tributária que teriam dado aos JCP tratamento de "juros":
"[...] não faltam exemplos na legislação tributária de situações em que a inclusão de tais valores na base de cálculo das contribuições ao PIS e COFINS é reafirmada, in litteris:
Lei n. 10.637/2002
Art. 1º A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. [...]
Lei n. 10.833/2003
Art. 1º A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. [...]
Decreto n. 5.164/2004
Art. 1º Ficam reduzidas a zero as alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de incidência não-cumulativa das referidas contribuições. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica às receitas financeiras oriundas de juros sobre capital próprio e as decorrentes de operações de hedge.
Decreto n. 5.442/2005
Art. 1º Ficam reduzidas a zero as alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes sobre as receitas financeiras, inclusive decorrentes de operações realizadas para fins de hedge, auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de incidência não-cumulativa das referidas contribuições. Parágrafo único. O disposto no caput: I - não se aplica aos juros sobre o capital próprio; [...]
Instrução Normativa SRF n. 11/1996
Art. 30. O valor dos juros pagos ou creditados pela pessoa jurídica, a título de remuneração do capital próprio, poderá ser imputado ao valor dos dividendos de que trata o art. 202 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, sem prejuízo da incidência do imposto de renda na fonte. Parágrafo único. Para efeito de dedutibilidade na determinação do lucro real, os juros pagos ou creditados, ainda que imputados aos dividendos ou quando exercida a opção de que trata o § 1º do artigo anterior, deverão ser registrados em contrapartida de despesas financeiras" (g.n.)
Como se verifica, as únicas leis em sentido estrito mencionadas são a 10637 e 10833, que versam sobre o PIS/COFINS exigido no regime não-cumulativo, portanto, inaplicáveis para o caso enfrentado pelo Carf, que tratava do regime cumulativo.
É por isso que não se pode estender o entendimento firmado pelo STJ, no RESP n. 1200492, que analisou o regime não-cumulativo do PIS/COFINS, para o caso de um contribuinte sujeito ao regime cumulativo, ainda que se trate de instituição financeira.
A análise do caso que deu origem ao REsp n. 1200492 deixa claro que o cerne daquele julgamento foi a legalidade, ou ilegalidade, dos Decretos ns. 5.164, de 30.7.2004 e 5.442, de 9.5,2005, que introduziram a tal "ficção jurídica" na legislação do PIS/COFINS não-cumulativo.
É que os referidos decretos, ao reduzirem a zero a alíquota do PIS/COFINS no regime não-cumulativo sobre receitas financeiras, excetuaram de tal regra de isenção os JCP, veja-se:
"Art. 1o Ficam reduzidas a zero as alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de incidência não-cumulativa das referidas contribuições.
Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica às receitas financeiras oriundas de juros sobre capital próprio e as decorrentes de operações de hedge"
A cópia integral do Mandado de Segurança n. 2005.71.01.002028-9, que deu origem ao REsp n. 1200492, disponível no site do STJ, deixa claro que o objeto da ação era o afastamento dos Decretos 5164 e 5442.
Nesse sentido, o contribuinte alegou que as disposições dos mencionados decretos feririam o Princípio da Legalidade, já que acabaram por introduzir obrigação tributária que não estaria prevista em lei, in casu, a exigência do PIS/COFINS não-cumulativo sobre os JCP.
Ocorre que, ao julgar o caso, o STJ concluiu que os decretos não teriam extrapolado os limites legais, pois a legislação tributária teria autonomia para definir o alcance e os efeitos tributários dos JCP, em linha com o decidido pela 2ª Seção no REsp. n. 1373348.
Veja-se, nesse sentido, a parte final do aditamento de voto do Min. Mauro Campbell no:
"Com efeito, o art. 110, do CTN, veda que legislação tributária altere a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
Ocorre que os "juros sobre o capital próprio" não são instituto utilizado pelas Constituições Federal ou Estaduais, ou por Lei Orgânica. Outrossim, não se trata de instituto exclusivo de direito privado, posto que tiveram origem na própria legislação tributária, no art. 43, §1º, "e", do Decreto-Lei n. 5.844/43 (Dispõe sobre a cobrança e fiscalização do imposto de renda). Sendo assim, tratando-se de instituto híbrido de Direito Tributário e Direito Empresarial, criado já no âmbito do imposto de renda como receita tributável, a legislação tributária é apta a definir seu conteúdo e alcance.
Por fim, indubitavelmente, compõem o conceito maior de receitas auferidas pela pessoa jurídica, base de cálculo das contribuições ao PIS e COFINS, não havendo exclusão específica para essa rubrica" (g.n.)
Tais trechos sintetizam bem o entendimento firmado pelo STJ, no sentido de que a "ficção jurídica" existente na legislação do PIS/COFINS não-cumulativo reproduzida nos Decretos 5164 e 5442 não incorre em ilegalidade, porque o direito tributário teria autonomia para conferir o tratamento próprio a esse instituto, que não é utilizado como limite de competência para instituição de tributo na Constituição Federal e porque compõem o conceito maior de "receita", em alusão à base de cálculo do PIS/COFINS no regime não-cumulativo (vide art. 1º das Leis 10637 e 10833).
Tais pontos são confirmados também pela colocação do tema no voto de lavra da Min. Regina Helena Costa, quem, embora tenha encampado a tese advogada pelo contribuinte, a qual restou, ao final, vencida, bem sintetizou os fatos levados à apreciação do Tribunal, nos seguintes trechos:
"No que pertine às contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS, por seu turno, a referência aos juros sobre o capital próprio surge com a edição do Decreto n. 5.164, de 2004, nos seguintes termos:
(...)
Tal regramento, no que tange aos juros sobre o capital próprio, foi reproduzido pelo Decreto n. 5.442, de 2005, que substituiu o anterior, mantendo sua qualificação como receita financeira (art. 1º, parágrafo único, inciso I).
Atualmente, a hipótese é regulada pelo Decreto n. 8.426, de 2015, que restabeleceu as alíquotas da Contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de apuração não-cumulativa, prescrevendo que "ficam mantidas em 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento) e 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento), respectivamente, as alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS aplicáveis aos juros sobre o capital próprio" (art. 1º, § 2º).
Do exposto, remarque-se que a qualificação dos juros sobre o capital próprio como receita financeira emerge, tão somente, do regramento contido nos atos normativos infralegais apontados, definidores das alíquotas das contribuições em tela" (g.n.)
A leitura dos trechos transcritos acima confirma que o entendimento firmado pelo STJ, no REsp. 1200492, foi no sentido de que é válida a "ficção jurídica" que atribui aos JCP tratamento de receitas financeiras no regime jurídico do PIS/COFINS não-cumulativo.
Tal conclusão é vital para confirmar que a aplicação do Tema 454/STJ pelo Carf, no Acórdão n. 3201-004.191, foi equivocada, pois tais atos infralegais, assim como as Leis n. 10637 e 10833, dizem respeito apenas ao PIS/COFINS não-cumulativo.
Além disso, embora no Tema 454/STJ estivesse em análise apenas o regime não-cumulativo do PIS/COFINS, o precedente confirma a inexigibilidade no regime cumulativo.
Na ação judicial que deu origem ao REsp 1200492 (Tema 454/STJ), o contribuinte pleiteava que fosse estendida aos JCP a isenção prevista na legislação do PIS/COFINS cumulativo e do PIS/COFINS não-cumulativo sobre lucros e dividendos, como se verifica do seguinte trecho do relatório do acórdão, veja-se:
"Acrescenta a recorrente que a inclusão dos juros sobre o capital próprio na base de cálculo do PIS e da COFINS implica, ainda, violação dos artigos 2º e 3º, da Lei 9.718/98, 1º, § 3º, da Lei 10.637/02 e 1º, §3º, da Lei 10.833/03, os quais, afirma, devem ser interpretados em conjunto com o § 2º do artigo 3º, da Lei 9.718/98 e com o § 3º, do artigo 1º, das Leis 10.637/02 e 10.833/03 II, segundo os quais os resultados da participação societária (lucros e dividendos) devem ser excluídos do conceito de receita bruta, de sorte que tais exclusões alcançam os juros sobre capital próprio, uma vez que representam rendimentos derivados de participação societária" (g.n.)
Ao analisar a questão, o Min. Mauro Campbell assim se manifesta:
"Desse modo, ainda que se diga que os juros sobre o capital próprio não constituam receitas financeiras, não é possível simplesmente classificá-los para fins tributários como "lucros e dividendos" em razão da diferença de regimes aplicáveis, de modo que não incidem o art. 1º, §3º, V, "b", da Lei n. 10.637/2002 e o mesmo dispositivo da Lei n. 10.833/2003"
O encaminhamento do seu voto, portanto, é no sentido de que os JCP, no regime não-cumulativo do PIS/COFINS, estariam fora da regra de isenção de lucros e dividendos ("art. 1º, §3º, V, "b", da 10637, de 30.12.2002 e o mesmo dispositivo da Lei n. 10833, de 29.12.2003").
Nesse passo, a conclusão contida no voto condutor do acórdão é de que, sempre à luz das disposições do regime não-cumulativo, seria válida a inclusão dos JCP na base de cálculo do PIS/COFINS, havendo menção expressa no voto ao direito de exclusão no regime cumulativo, veja-se:
"Por fim, complemento que a jurisprudência deste STJ já está pacificada contra o pleito do contribuinte, impossibilitando a exclusão de tais valores da base de cálculo da contribuições ao PIS e COFINS na vigência da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003, permitindo tal benesse apenas para a vigência da Lei n. 9.718/98" (g.n.)
Ao aludir à "benesse", é possível sustentar que o afastamento do PIS/COFINS sobre os JCP no regime cumulativo decorre da aplicação direita da regra de isenção prevista no art. 3º, § 2º, inciso II, da Lei nº 9.718/98, embora, como dito, tal ponto não tenha sido objeto de debates no julgamento do Tema 454/STJ, que tratava especificamente do regime não-cumulativo.
De todo modo, aplicar aos JCP a isenção existente na legislação do PIS/COFINS cumulativo para lucros e dividendos está em consonância com o entendimento advindo da 2ª Seção do STJ, adotado como fundamento do voto condutor do julgamento do Tema 454/STJ, no sentido de que, ontologicamente, os JCP teriam natureza de lucro e apenas por "ficção jurídica" a legislação tributária teria dado tratamento de juros.
Como não existe "ficção jurídica" na legislação do PIS/COFINS cumulativo, deve ser preservada a natureza do instituto dos JCP tal como definida pela 2ª Seção do STJ em matéria de direito privado, por força do que determina o artigo 109 do Código Tributário Nacional.
Assim sendo, não tem relevância a natureza da atividade comercial explorada pelo contribuinte, pois a regra de isenção do PIS/COFINS cumulativo sobre lucros e dividendos não comporta qualquer limitação nesse sentido, devendo ser aplicada para todos os contribuintes que recebam dividendos, independentemente de se tratar de instituição financeira, o que deixou de ser observado no julgamento ocorrido perante o Carf no "Caso Bandepe".
Por fim, é importante pontuar que o STF já se manifestou pela ausência de repercussão geral da discussão sobre a natureza jurídica dos JCP, o que reforça a relevância do entendimento consolidado perante o STJ a respeito da matéria em análise.
Inclusive, de certa forma corroborando o que se defende no presente texto, o Min. Gilmar Mendes, no RE 710.083/RS, proferiu decisão monocrática confirmando que o Tema 372 não guarda pertinência com a discussão sobre a exigência do PIS/COFINS sobre o recebimento de JCP por uma determinada instituição financeira.
Ou seja, o entendimento do Min. Gilmar Mendes foi no sentido de que a discussão a respeito da amplitude da base de cálculo do PIS/COFINS para os bancos não tem pertinência na discussão sobre a exigência dos JCP, o que permite confirmar a isenção de tal verba para o regime cumulativo, inclusive em relação às instituições financeiras.
Em resumo, portanto, até aqui temos que:
(i) Os JCP não são tributados pelo PIS/COFINS no regime cumulativo;
(ii) A 2ª Seção do STJ definiu que a natureza dos JCP é de lucro, porém, aponta para a validade da "ficção jurídica" existente na legislação tributária que lhe dá tratamento de juros/receita financeira;
(iii) No Tema 454/STJ, a 1ª Seção confirma o entendimento da 2ª Seção, por considerar válida para o regime não-cumulativo do PIS/COFINS a "ficção jurídica" que dá aos JCP tratamento de receita financeira;
(iv) Tal "ficção", porém, não é aplicável para o regime cumulativo, pois não existe comando legal nesse sentido, razão pela qual, nesse regime, deve ser preservada a natureza própria do instituto, que é de lucro, como decidido pela 2ª Seção do STJ;
(v) Tendo natureza de lucro, se aplica ao JCP a isenção prevista na legislação do PIS/COFINS cumulativo para lucros e dividendos (art. 3º, § 2º, inciso II, da Lei nº 9.718/98);
(vi) Em se tratando de norma de isenção, não cabe qualquer distinção no sentido de buscar exigir o PIS/COFINS sobre os JCP recebidos por instituições financeira;
(vii) Tal análise dos precedentes evidencia o equívoco do entendimento do Carf no Acórdão n. 3201-004.191, que deixou de aplicar, sem motivo jurídico váldio, a orientação vinculante do STJ no sentido de que os JCP não integram a base de cálculo do PIS/COFINS no regime cumulativo.
Como se não bastasse tudo o quanto dito até o momento, o acórdão proferido pelo Carf deixou de analisar o objeto social do contribuinte para determinar se os JCP recebidos configurariam ou não receita típica da entidade.
Vejamos.
IV. AUSÊNCIA DE ANÁLISE DO OBJETO SOCIAL DO CONTRIBUINTE
Como se infere do relatório da atuação fiscal, o contribuinte autuado é "Banco Múltiplo, instituição financeira nos termos do artigo 17 da lei 4.595/64, organizado sob a forma de sociedade anônima e tem por objeto social a prática de operações ativas, passivas e acessórias, inerentes às respectivas carteiras autorizadas, inclusive câmbio artigos 1º e 3º do Estatuto Social" (g.n).
É bem verdade que a mera descrição do objeto social não vincula a autoridade fiscal, porém, era dever do órgão julgador analisar o caso concreto para verificar se o contribuinte em questão praticava operações típicas que configurariam o recebimento dos JCP.
Mais do que isso, era necessário investigar a habitualidade do recebimento e a causa que deu origem ao pagamento dos JCP, para se determinar se foi um movimento extraordinário na vida da companhia ou evento típico e recorrente.
Como se sabe, os JCP são pagos em decorrência de uma determinada participação societária detida pela pessoa física ou jurídica.
Em tese, portanto, abstraindo as particularidades fáticas do caso, os JCP decorrem da realização de um investimento, o que na maioria das vezes envolve o sacrifício de recursos próprios e não de terceiros - ainda que se trate de recursos captados junto a terceiros, o que não é relevante para a presente análise.
No presente caso, era de rigor que fosse investigado se os JCP - caso fossem receitas - poderiam ser considerados espécie de rendimento de aplicação de recursos próprios, já que existem precedentes do Carf no sentido de que o rendimento da aplicação de recursos próprios não deve ser incluído na base de cálculo do PIS/COFINS apurado por instituições financeiras.
Entende-se por faturamento, para fins de identificação da base de cálculo da COFINS, o somatório das receitas oriundas da atividade operacional da pessoa jurídica, quais sejam, aquelas decorrentes da prática das operações típicas previstas no seu objeto social.
As receitas decorrentes do exercício das atividades financeiras e bancárias, incluindo as receitas da intermediação financeira, compõem a base de cálculo da Cofins para as instituições financeiras e assemelhadas, nos termos do RE 585.2351/MG.
RECEITAS OPERACIONAIS. APLICAÇÃO DE RECURSOS PRÓPRIOS. EXCLUSÃO.
Não se incluem no conceito de receitas operacionais auferidas pelas instituições financeiras as provenientes da aplicação de recursos próprios. Entendimento exarado pela Câmara Superior de Recursos Fiscais no Acórdão nº 9303-005.051"
(Acórdão nº 3201-003.653, julgado em 18/04/2018, 1ª Turma Ordinária, 2ª Câmara, 3ª Seção do CARF, Rel. Paulo Roberto Duarte Moreira)
Como se vê, o entendimento manifestado tomou por base o posicionamento da C. 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, no Acórdão n. 9303-005.051, de 15.05.2017, em cuja ementa lê-se que: "Não se incluem no conceito de receitas operacionais auferidas pelas instituições financeiras as provenientes da aplicação de recursos próprios e/ou de terceiros".
Portanto, em se tratando de ponto essencial para o deslinde da controvérsia, a turma julgadora deveria ter abordado no Acórdão n. 3201-004.191 a causa do recebimento dos JCP pela instituição financeira, para então se determinar se a verba seria típica ou não, considerando o objeto social do contribuinte e a realidade das operações praticadas.
V. CONCLUSÕES
Em suma, concluímos que:
(i) A jurisprudência vinculante do STJ considera os JCP instituto de natureza híbrida, sendo "receita financeira" para o Direito Tributário e "lucros ou dividendos" para o Direito Privado;
(ii) Porém, a conclusão de que a natureza dos JCP seria de "receita financeira" para o Direito Tributário, advinda da 2ª Seção do STJ, é pautada exclusivamente na legislação do Imposto de Renda (Lei 9249);
(iii) De acordo com o entendimento da 1ª Seção do STJ, a natureza jurídica dos JCP de "receita financeira" seria extensível para o PIS/COFINS no regime não-cumulativo;
(iv) Apesar das críticas a tal entendimento, não existe comando legal dando ao JCP natureza de receita financeira no regime cumulativo do PIS/COFINS, razão pela qual o decidido pela 1ª Seção é aplicável apenas para o regime não-cumulativo;
(v) Pautada na definição dada pela 2ª Seção do STJ, a 1ª Seção reafirma a inexigibilidade do PIS/COFINS sobre os JCP recebidos no regime cumulativo, o que permite sustentar que para tais verbas é aplicável a regra de isenção contida no art. 3º, § 2º, inciso II, da Lei 9718, que versa sobre lucros e dividendos;
(vi) Isso porque, inexistindo no regime cumulativo do PIS/COFINS "ficção jurídica" atribuindo aos JCP natureza de receita financeira, deve ser preservada a natureza do instituto a partir do direito privado, que no caso em tela é, ontologicamente, de lucro ou dividendos, conforme definido pela 2ª Seção do STJ, razão pela qual se aplica a regra de isenção;
(vii) Sendo aplicável aos JCP a isenção para lucros e dividendos, é desinfluente o julgamento do Tema 372/STF, razão pela qual devem ser afastadas as exigência do PIS/COFINS sobre os JCP recebidos por instituições financeiras ao menos até a entrada em vigor da Lei 12973, haja vista a leitura que se propõe da jurisprudência vinculante a respeito do tema;
(viii) Além disso, ainda que tivessem natureza de receita financeira, é preciso investigar em cada caso concreto se os JCP configuram receita decorrente da atividade típica da instituição financeira, e a causa do pagamento, especialmente porque existem precedentes do Carf no sentido de que o rendimento de recursos próprios pode ser excluído da base de cálculo do PIS/COFINS das instituições financeiras no regime cumulativo.
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1 No presente artigo, por praticidade, vamos nos referir às contribuições para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e para o Programa de Integração Social (PIS) apenas como "PIS/COFINS", como o "PIS" e a "COFINS".
2 Atualmente, pende de julgamento Embargos de Declaração opostos pelo contribuinte em face do Acórdão n. 3201-004.191.
3 De acordo com o art. 62, §2º, do Regimento Interno do Carf ("RICARF"), as decisões proferidas em sede de recurso repetitivo devem "ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF". No Poder Judiciário, a observância também é obrigatória, sobretudo a partir da entrada em vigor do art. 927, inciso III, do Novo Código de Processo Civil, que vincula inclusive os julgadores de primeira instância.
4 De acordo com a Súmula 1 do Carf, "Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo judicial".
5 DIDIER JR., Fredie; BRAGA, Paula Sarno; OLIVEIRA, Rafael Alexandria de. Curso de Direito Processual Civil. Vol. 2, 11ª Edição. Editora Jus Podivm: Salvador, 2016, pág. 504.
6 Fonte: <http://www.stj.jus.br/repetitivos/temas_repetitivos/pesquisa.jsp>, acesso em 10.3.2019.
7 Versa sobre o Tema 372: "Exigibilidade do PIS e da COFINS sobre as receitas financeiras das instituições financeiras".
8 "Art. 1o Ficam reduzidas a zero as alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de incidência não-cumulativa das referidas contribuições.
Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica às receitas financeiras oriundas de juros sobre capital próprio e as decorrentes de operações de hedge." (g.n.)
Gabriel Mendes Gonçalves Issa é Advogado. Graduado em Direito pela PUC-SP.
