CSRF afasta tributação sobre a utilização de prejuízos fiscais e base de cálculo negativa da CSL para liquidação de passivos tributários no âmbito de programas de parcelamento - Paulo Coviello Filho*
Artigo - Federal - 2018/3664
Em 4.12.2018, a 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, por meio do acórdão n. 9101-003.923, decidido por maioria de votos, negou provimento ao recurso da Fazenda Nacional, para confirmar o acórdão n. 1201-001.826 e cancelar autuação que visava exigir o imposto de renda da pessoa jurídica (IRPJ) e a contribuição social sobre o lucro líquido (CSL) sobre o uso de saldos de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSL para o pagamento de débitos tributários, seja multa, juros ou tributos em si, mediante permissivo legal, no caso, a Medida Provisória n. 470/09.
Em suma, a controvérsia objeto dos autos era definir se a utilização desses saldos de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSL, por reduzir passivo do contribuinte, configuraria receita tributável do contribuinte, ou não, para fins de incidência do IRPJ e CSL.
Apenas para contextualizar, a MP n. 470/09 previa, como outros programas especiais de parcelamento, a possibilidade da quitação de débitos tributários mediante a utilização de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSL. Confira-se a redação do dispositivo:
"§ 2º As pessoas jurídicas que optarem pelo pagamento ou parcelamento nos termos deste artigo poderão liquidar os valores correspondentes aos débitos, inclusive multas e juros, com a utilização de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido próprios, passíveis de compensação, na forma da legislação vigente, relativos aos períodos de apuração encerrados até a publicação desta Medida Provisória, devidamente declarados à Secretaria da Receita Federal do Brasil. § 3º Na hipótese do § 2º deste artigo, o valor a ser utilizado será determinado mediante a aplicação sobre o montante do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa das alíquotas de vinte e cinco por cento e nove por cento, respectivamente."
Após decisão desfavorável da 1ª instância administrativa, o CARF havia cancelado autuação, por meio do acórdão n. 1201-001.826, proferido pela 1ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da 1ª Seção. Em face dessa decisão, foi interposto recurso especial pela Fazenda Nacional, ao qual foi negado provimento em 4.12.2018, por meio do acórdão n. 9101-003.923, o qual recebeu a seguinte ementa:
"UTILIZAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS E BASES DE CÁLCULO NEGATIVAS DA CSLL PARA LIQUIDAÇÃO DE PASSIVOS TRIBUTÁRIOS. INOCORRÊNCIA DO FATO GERADOR DO IRPJ/CSLL. INEXISTÊNCIA DE RENDA. A utilização do prejuízo fiscal para fins de compensação com lucros futuros é direito líquido e certo do contribuinte e não mera expectativa de direito. A MP 470 não criou novo direito, novo ativo ao contribuinte, ao permitir a utilização de prejuízo fiscal para o pagamento de débitos junto ao fisco. O benefício (e não direito) criado pela MP 470 foi o de facilitar e potencialmente antecipar a utilização do prejuízo fiscal para quitação de débitos tributários sendo certo que a fruição de tal benefício não configura renda ou receita nova."
Inicialmente o voto condutor destacou que a discussão está centrada na diminuição do passivo do contribuinte que utilizou os saldos de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSL para pagar débitos tributários que já teriam afetado, anteriormente, a apuração do lucro líquido de períodos de apuração anteriores. Consequentemente, com o aumento de seu patrimônio proporcional à redução da dívida tributária, deveria haver o reconhecimento, como contrapartida contábil, de uma receita, a qual deveria integrar o lucro líquido do período de apuração em que foi reconhecida e, consequentemente, as bases de cálculo do IRPJ e CSL. Na visão da Fazenda Nacional, inexistindo autorização legal para sua exclusão do lucro líquido através do LALUR, trata-se de receita tributável.
Conforme destacado pelo acórdão, na visão da Fazenda Nacional "a diminuição do passivo significa uma receita para o contribuinte", alegando ainda que "a contrapartida para a obtenção dessa receita foi a utilização de um benefício fiscal, isto é, não houve sacrifício de nenhum ativo ou direito, como tenta fazer parecer o contribuinte", concluindo que "essa receita somente não estaria sujeita à tributação se houvesse alguma norma na legislação tributária exonerando o contribuinte de tal obrigação".
Em seguida, o voto reconheceu que "a questão posta para julgamento não se resolve pela discussão da forma de contabilização do ativo diferido representado pelos prejuízos fiscais e bases de cálculo negativa para fins de pagamento de débitos tributários existentes no passivo contábil do contribuinte, mediante o permissivo disposto no art. 3º, da MP 470/09."
Desde já deve-se destacar que a afirmação acima é irrepreensível. Realmente, não se pode atribuir aos lançamentos contábeis importância tamanha, a ponto de se entender que a adoção deste ou daquele critério significa ter ou não ter que submeter certos ingressos à tributação. Isso é assim porque, segundo Ricardo Mariz de Oliveira, "nenhum procedimento contábil pode alterar as obrigações tributárias, para mais ou para menos. Vale dizer, um ingresso ou entrada que não fosse receita não seria tributado, fosse ele contabilizado em conta de receita, fosse em conta de passivo"[1].
De fato, a qualificação contábil não é determinante para fins tributários, tendo em vista que o direito positivo e a ciência contábil possuem formas autônomas de processar os dados fáticos captados na realidade social[2]. Assim, a escrituração contábil não é suficiente para determinar a ocorrência do fato jurídico tributário (fato gerador em concreto), bem como para alterar as suas consequências fiscais, limitando-se a registrar e refletir os eventos ocorridos na realidade factual, de acordo com a linguagem contábil.
Neste sentido, cite-se a posição do Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Recurso Extraordinário n. 606.107/RS, de 22.5.2013, no qual a Ministra Relatora Rosa Weber registrou que "ainda que a contabilidade elaborada para fins de informação ao mercado, gestão e planejamento das empresas possa ser tomada pela lei como ponto de partida para a determinação das bases de cálculo de diversos tributos, de modo algum subordina a tributação. A contabilidade constitui ferramenta utilizada também para fins tributários, mas moldada nesta seara pelos princípios e regras próprios do Direito Tributário".
Superado esse aspecto, a decisão registrou que o objeto central da discussão era verificar se houve, ou não, acréscimo patrimonial em favor do contribuinte pela utilização de seus prejuízos fiscais e base de cálculo negativa para fins de pagamento de débitos tributários com base no permissivo legal inserto no art. 3º, da MP n. 470/09.
Adiante, a decisão reconheceu que o Supremo Tribunal Federal reconheceu, quando do julgamento do RE n. 344.994/PR, que a utilização de prejuízos fiscais é um benefício fiscal concedido pelo Estado e a sua utilização, para fins fiscais, deve ser realizada nos estritos limites impostos pela lei que a prevê, sendo que essa interpretação extensível para a CSL, nos termos do julgamento do RE n. 545.308/SP.
Após reconhecer que a utilização de prejuízos fiscais e base de cálculo negativa da CSL configura benefício já concedido aos contribuintes, a decisão destacou que a sua utilização, via de regra, depende da apuração de lucro pelo contribuinte em períodos futuros, situação em que esses saldos poderão ser utilizados para compensação dos lucros tributáveis, gerando a recomposição do patrimônio do contribuinte.
Nesse contexto, a decisão afirmou que o fato de a MP n. 470/09 ter permitido a utilização desses saldos para o pagamento de débitos tributários apenas antecipa a sua possibilidade de utilização, independentemente do evento lucro, de modo que "a simples antecipação da recomposição do patrimônio do contribuinte, pelo uso de todo ou parte de seu estoque de prejuízos fiscais e base de cálculo negativa de CSLL, não configura acréscimo patrimonial passível de incidência do IRPJ e CSLL, nos termos dos artigos 43 e 44 do CTN. E, se o contribuinte possui regularmente escriturado, em seu LALUR, prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas de CSLL, significa que o seu patrimônio, no decorrer dos períodos de apuração do IRPJ e CSLL, ainda não foi recomposto."
A decisão é irrepreensível, tendo em vista que, realmente, conforme bem destacado anteriormente, a legislação já autoriza que os saldos de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSL sejam utilizados para compensação dos lucros apurados em períodos futuros, até o limite de 30% (art. 15 e 16 da Lei n. 9065/95). Nesse cenário, a utilização desses saldos para quitação de débitos tributários apenas representa uma nova modalidade de utilização desses valores, não havendo que se falar em acréscimo patrimonial.
Deve-se registrar que o prejuízo fiscal e a base de cálculo negativa da CSL são registrados contabilmente como ativos fiscais diferidos justamente em razão de serem passíveis de utilização, em períodos futuros, para compensação dos lucros apurados, o que representa, no limite, quitação de parte da obrigação tributária de IRPJ e de CSL. Esses valores afetam inclusive o resultado contábil das pessoas jurídicas, aumentando-o. Assim, a autorização prevista na MP n. 470/09 para utilização desses montantes para quitação de débitos tributários não acarreta acréscimo patrimonial ao contribuinte.
[1] OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. "A problemática das receitas de terceiros perante as bases de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS". Direito Tributário Atual nº 17. São Paulo: Dialética / IBDT, 2003, p. 80.
[2] Nesse sentido, Karem Jureidini Dias explica que: "(...) o dado fático conhecido sob o manto das Ciências Contábeis pode ser diversamente, com outras texturas e cores, conhecido pelo Direito, já que o próprio processo de conhecimento implica em se pautar em signos diversos. O sistema do Direito Positivo e o sistema das Ciências Contábeis possuem cada qual forma autônoma de processar os dados fáticos captados na realidade social". (DIAS, Karem Jureidini. "O ágio e a intertextualidade normativa". Controvérsias Jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos). 2º Volume. Coord. Roberto Quiroga Mosquera e Alexsandro Broedel Lopes. São Paulo: Dialética, 2011, p. 86).
Paulo Coviello Filho é graduado em Direito pela Universidade Presbiteriana Mackenzie (2013). Graduado em Ciências Contábeis pela Universidade Presbiteriana Mackenzie (2015).
