Os paradoxos revelados pela Súmula 09 do TIT - Gabriel Miranda Batisti*
Artigo - Federal - 2018/3661
1) Contextualização
(a) Contexto político
No ano de 2017, foram promovidas alterações importantes na legislação e na administração tributária no Estado de São Paulo, muitas delas sob a bandeira do programa "Nos Conformes"[1], que propõe a modernização da administração tributária do Estado, instituindo medidas de estímulo à conformidade fiscal, à transparência e à confiança na relação fisco-contribuinte, tudo isso com o objetivo último de melhorar o ambiente de negócios no Estado.[2]
As mudanças mais "estruturais" propostas pelo programa foram discutidas na Assembleia Legislativa (Projeto de Lei Complementar n. 25/2017) e culminaram na edição da Lei Complementar Estadual n. 1.320, publicada no Diário Oficial do Estado, edição de 07 de abril de 2018. Outras iniciativas anteriores ligadas ao programa, também percorreram a etapa legislativa e foram implementadas ou estão em fase de implementação, como a redução de penalidades (multas) tributárias, dos índices relativos aos juros de mora exigidos sobre débitos tributários e as alterações na legislação que rege o processo administrativo tributário.
No âmbito do processo administrativo tributário, a nova legislação, representada pela Lei n. 16.498/2017, foi concebida com o objetivo de adaptar o processo ao "novo" Código de Processo Civil, tornando-o mais célere e efetivo.[3] Uma das medidas propostas para tornar o processo mais célere é o estímulo a edição de súmulas do Tribunal de Impostos e Taxas ("TIT")[4], medida que também contribuiria para a estabilização da jurisprudência administrativa.
As súmulas do TIT representam a jurisprudência firmada no tribunal e vinculam os órgãos de julgamento da Secretaria da Fazenda (TIT e Delegacias Tributárias de Julgamento)[5], obstando o processamento de recursos fundados em entendimento contrário aos seus enunciados.[6]
Pragmaticamente, as súmulas do TIT têm o efeito processual último de impedir a rediscussão de determinada matéria no âmbito administrativo, motivo pelo qual a legislação estabelece um "rito" específico e exige quórum qualificado para a sua aprovação.
(b) Contexto jurídico
Ao final do mês de agosto de 2017, o Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo ("TIT") aprovou quatro novas súmulas7, dentre elas a Súmula n. 09/2017 ("Súmula 09"), que consigna o seguinte enunciado: "Nas autuações originadas da escrituração de créditos indevidos de ICMS, aplica-se a regra decadencial disposta no art 173, inciso I, do Código Tributário Nacional."
A Súmula 09 trata de uma questão jurídica bastante controversa e, ao mesmo tempo, de grande importância para o Estado em termos financeiros e arrecadatórios.
Algumas das discussões mais importantes relativas ao ICMS se referem ao direito ao aproveitamento de créditos do imposto em determinados tipos de operações, tais como (i) a aquisição de produtos junto a fornecedor posteriormente declarado "inidôneo" e (ii) a aquisição de produtos junto a contribuintes estabelecidos em outros Estados, quando o remetente é detentor de benefícios fiscais concedidos sem autorização prévia do Conselho Nacional de Política Fazendária ("CONFAZ"), no contexto da guerra fiscal.
Essas discussões correspondem a uma parcela significativa dos autos de infração lavrados pelo Estado. Naturalmente, a definição de um prazo decadencial mais largo - como o previsto no artigo 173, I do Código Tributário Nacional ("CTN") - tem um impacto relevante na arrecadação estadual.
De outro ângulo, sob a perspectiva estritamente jurídica, a contagem do prazo decadencial aplicável aos tributos sujeitos ao "lançamento por homologação" - como é o caso do ICMS - é definida a partir da dicotomia entre as regras previstas no artigo 150, § 4º e 173, I do CTN. Essas normas coexistem desde a edição do código em 1966 e dão origem a diversas interpretações.
Apesar de ter sido amplamente debatida nos tribunais ao longo dos anos, a matéria permanece controversa até os tempos atuais. Não há, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça ("STJ"), uma orientação jurisprudencial definitiva, suficiente para dirimir todas as divergências interpretativas que se apresentam na prática.
A falta de uma definição consistente no âmbito do STJ repercute sobre os tribunais inferiores e sobre o próprio TIT. No âmbito do TIT, a evolução da jurisprudência acerca da matéria é bastante emblemática e revela, de certa forma, a maneira como o tribunal vem conduzindo importantes questões jurídicas submetidas à sua apreciação, especialmente as de cunho interpretativo.
2) A jurisprudência do TIT acerca do prazo decadencial aplicável às infrações decorrentes do aproveitamento de créditos indevidos do ICMS
A Súmula 09 é a positivação do entendimento que vem sendo aplicado pela Câmara Superior do TIT desde a sessão monotemática de julgamento realizada em 22.03.2011.
Anteriormente à realização da sessão monotemática, vinha prevalecendo no TIT o entendimento de que o prazo decadencial aplicável às acusações de crédito indevido do ICMS deveria ser contado de acordo com a regra prevista no artigo 150, § 4º do CTN, ressalvados os casos de dolo, fraude ou simulação.
Esse entendimento foi fortemente contestado pela Fazenda Pública, que se apoiou em algumas decisões do STJ para pressionar pela sua revisão.
Em 16.09.2010, a discussão foi apreciada em sessão monotemática do órgão pleno do TIT. Nessa oportunidade, o tribunal entendeu que não haveria jurisprudência firmada acerca da matéria no STJ e deixou de reformar o entendimento que vinha aplicando.
Ocorre que, pouco tempo depois, sobreveio a decisão proferida pela Segunda Turma do STJ no julgamento do agravo regimental no recurso especial n. 1.199.262/MG (AgRg no REsp 1199262/MG)[8], cuja ementa afirmava a existência de entendimento firmado no âmbito do STJ, favorável à tese fiscal de que o prazo decadencial aplicável nos casos de creditamento indevido do ICMS seria o previsto no artigo 173, I do CTN.
Essa decisão foi o precedente "chave" para que a Câmara Superior do TIT reformasse o seu entendimento na sessão monotemática de 22.03.2011 e passasse a adotar a regra prevista no art. 173, I do CTN para a contagem do prazo decadencial nas autuações originadas de acusações de crédito indevido do ICMS.
Nos julgamentos perante a Câmara Superior do TIT, a tese passou a ser aplicada de maneira objetiva: tratando-se de acusação de "creditamento indevido" do ICMS, aplica-se o prazo decadencial previsto no art. 173, I do CTN.
Embora a jurisprudência do STJ tenha sido usada como fundamento para a alteração no posicionamento do TIT, paradoxalmente, decisões posteriores desfavoráveis à tese fazendária, incluindo a reforma da decisão proferida no AgRg no REsp 1.199.262/MG, não foram suficientes para que o TIT alterasse o seu entendimento, nem evitaram a edição da Súmula 09.
3) A jurisprudência do STJ
A referência jurisprudencial de maior destaque atualmente a respeito da contagem do prazo decadencial aplicável aos tributos sujeitos ao "lançamento por homologação" é a decisão proferida pelo STJ no julgamento do Recurso Especial Representativo de Controvérsia n. 973.733/SC[9], realizado em 12.08.2009.
Discutia-se no caso a aplicação cumulativa dos prazos previstos nos artigos 150, § 4º e 173, I do CTN em uma disputa relativa a contribuições previdenciárias.
Ao analisar a questão, o STJ firmou o entendimento de que a existência de pagamento antecipado por parte do contribuinte seria um critério definidor da contagem do prazo decadencial. Ressalvadas as hipóteses de dolo, fraude ou simulação[10], a existência de pagamento antecipado ensejaria a aplicação da regra prevista no artigo 150, § 4º do CTN. Por outro lado, a ausência de pagamento resultaria na aplicação do artigo 173, I do CTN.
A orientação firmada no julgamento do RESP n. 973.733/SC não foi suficiente para dirimir todas as controvérsias e discussões envolvendo os diversos tributos sujeitos ao "lançamento por homologação". Na realidade, a aplicação desse entendimento em face da sistemática de apuração e recolhimento de cada tributo dessa natureza deu origem a novas interpretações e divergências.
No caso específico das autuações originadas do aproveitamento de créditos indevidos do ICMS, a matéria foi apreciada pelo STJ em diversas oportunidades, dentre as quais se destacam as seguintes decisões:
· AgRg no Ag 1273246/RS - julgado em 05.08.2010 - Segunda Turma, relator Min. Mauro Campbell Marques;
· AgRg no REsp 1199262/MG - julgado em 19.10.2010 - Segunda Turma, relator Min. Mauro Campbell Marques;
· AgRg no REsp 1172391/RS - julgado em 04.08.2011 - Primeira Turma, relator Min. Benedito Gonçalves;
· AgRg nos EREsp 1199262/MG - julgado em 26.10.2011 - Primeira Seção, relator Min. Benedito Gonçalves;
· AgRg no AREsp 76977/RS - julgado em 12.04.2012 - Segunda Turma, relator Humberto Martins;
· AgRg no REsp 1318020/RS - julgado em 15.08.2013 - Primeira Turma, relator Min. Benedito Gonçalves;
· AgRg no AREsp 58954/MG - julgado em 04.12.2014 - Segunda Turma, relatora Min. Assusete Magalhães;
· AgRg no REsp 1440056/RS - julgado em 21.05.2015 - Segunda Turma, relator Min. Humberto Martins;
· AgRg no REsp 1448906/MG - julgado em 17.12.2015 - Segunda Turma, relator Min. Humberto Martins;
· AgInt no REsp 1577327/MG - julgado em 04.08.2016 - Primeira Turma, relatora Min. Regina Helena Costa;
· AgInt no REsp 1535946/MG - julgado em 07.03.2017 - Segunda Turma, relator Min. Herman Benjamin.
O que se observa é que as primeiras decisões proferidas pela Segunda Turma do STJ após o julgamento do RESP n. 973.733/SC (AgRg no Ag 1273246/RS, AgRg no REsp 1199262/MG e AgRg no AREsp 76977/RS) respaldavam a tese defendida pelo Fisco de São Paulo, no sentido de que o prazo decadencial aplicável às autuações originadas de acusações de crédito indevido do ICMS seria contado de acordo com o artigo 173, I do CTN.
Por outro lado, a Primeira Turma do STJ não compartilhava desse entendimento e pautava suas decisões pelo critério da "existência de pagamento", segundo o qual, havendo pagamento, ainda que parcial ou insuficiente em razão do aproveitamento de créditos indevidos, o prazo aplicável seria o previsto no artigo 150, § 4º do CTN.
Por outro lado, na ausência de (qualquer) pagamento, seria aplicável o prazo do artigo 173, I do CTN.
As duas linhas de interpretação foram confrontadas no julgamento dos embargos de divergência interpostos contra a decisão proferida no julgamento do recurso especial 1.199.262/MG (AgRg nos EREsp 1199262/MG). Os embargos de divergência são o recurso adequado para fins de uniformização da jurisprudência do STJ e do Supremo Tribunal Federal ("STF"), cuja admissibilidade pressupõe a demonstração da existência de decisões divergentes, proferidas por órgãos distintos do mesmo tribunal. Os embargos de divergência interpostos contra a decisão proferida pela Segunda Turma no julgamento do AgRg no RESP 1.199.262/MG (decisão reformada) foram apreciados pela Primeira Seção do STJ, que é composta pelos julgadores da Primeira e Segunda turmas, em conjunto. No julgamento, a Primeira Seção do STJ encampou a interpretação adotada pela Primeira Turma, pautada no critério da "existência de pagamento", que prevaleceu sobre a interpretação adotada pela Segunda Turma na decisão (reformada) objeto do recurso (AgRg no RESP 1.199.262/MG), a qual, por sua vez, havia servido de fundamento para que o TIT firmasse, em sua jurisprudência, o entendimento que culminou na edição da Súmula 09.
A decisão proferida nos embargos de divergência ("decisão definitiva") é categórica ao afirmar que o fato de a acusação fiscal se referir ao aproveitamento de créditos indevidos do ICMS é irrelevante para fins de determinação do prazo decadencial. A decisão ressalta que, segundo a jurisprudência do STJ, o que importa para a definição do prazo decadencial nesses casos é a existência, ou não, de pagamento antecipado por parte do contribuinte. Confira-se:
"(...)
4. Com efeito, a jurisprudência consolidada por esta Corte dirime a questão jurídica apresentada a partir da existência, ou não, de pagamento antecipado por parte do contribuinte. Para essa finalidade, salvo os casos de dolo, fraude ou simulação, despiciendo se mostra indagar a razão pela qual o contribuinte não realizou o pagamento integral do tributo.
5. A dedução aqui considerada (creditamento indevido) nada mais é do que um crédito utilizado pelo contribuinte decorrente da escrituração do tributo apurado em determinado período (princípio da não cumulatividade), que veio a ser recusada (glosada) pela Administração. Se esse crédito abarcasse todo o débito tributário a ponto de dispensar qualquer pagamento, aí sim, estar-se-ia, como visto, diante de uma situação excludente da aplicação do art. 150, § 4º, do CTN.
6. Na espécie, o acórdão que julgou o recurso especial foi claro ao consignar que houve pagamento a menor de débito tributário em decorrência de creditamento indevido. Dessa forma, deve-se observar o disposto no art. 150, § 4º, do CTN. (...)"
A decisão definitiva (AgRg nos EREsp 1199262/MG) pode ser considerada a referência jurisprudencial mais emblemática e representativa com relação à discussão acerca do prazo decadencial aplicável às infrações decorrentes do aproveitamento de créditos indevidos do ICMS.
Nas decisões do STJ posteriores, a orientação baseada no critério da "existência de pagamento" vem, a todo rigor, prevalecendo sobre a tese objeto da Súmula 09.11
A análise dos precedentes mencionados acima revela que as decisões do STJ são fortemente influenciadas pelas conclusões manifestadas pelo tribunal de origem, especialmente quanto à existência de pagamento antecipado, ou não, por parte do contribuinte. Nos casos em que o tribunal de origem reconhece a existência de pagamento, ainda que parcial ou insuficiente, o STJ tende a decidir pela aplicação da regra prevista no artigo 150, § 4º do CTN. Por outro lado, quando o tribunal de origem afirma que não houve pagamento, a tendência do STJ é aplicar a regra do artigo 173, I do CTN.
Independentemente da regra aplicada, os precedentes citados demonstram que o enunciado da Súmula 09 do TIT é manifestamente divergente da jurisprudência atualmente dominante no STJ.
4) Os paradoxos revelados pelo processo de edição da Súmula 09
O procedimento para a criação e revisão de súmulas do TIT é atualmente regulamentado pelo artigo 52, § 3º da Lei 13.457/2009[12], em conjunto com o artigo 23 do Regimento Interno do TIT13, que prevê, em seu parágrafo terceiro, a possibilidade de revisão ou cancelamento de súmula que contrariar a jurisprudência dos tribunais judiciários.[14]
Em vista desses dispositivos, a conformidade do enunciado de uma súmula do tribunal administrativo com a jurisprudência dos tribunais judiciais pode ser considerada um requisito material de admissibilidade da súmula e de validade do ato administrativo adjacente.
No mesmo sentido, a edição de súmula consignando enunciado em sentido divergente da jurisprudência do STJ atenta contra a orientação prevista no artigo 927 da Lei n. 13.105/2015 ("CPC").[15]
Sob essa perspectiva, a existência de jurisprudência em sentido divergente do enunciado da Súmula 09 já parece ser motivo suficiente para impedir a sua edição.
E, no caso da Súmula 09, especificamente, a análise atenta do processo que resultou na sua edição revela que a jurisprudência do STJ a respeito da matéria não foi devidamente considerada.
A Súmula 09 tem origem no Processo SEFAZ 12203-493056/2017 ("Proposta de Súmula n. 09"). Dentre os fundamentos que embasaram a edição da súmula, destacam-se:
"Justifica-se a proposição porque a escrituração irregular de créditos de ICMS constitui uma prática infracional que não importa reconhecimento de qualquer débito pelo sujeito passivo e, mais, não é suscetível de eventual homologação, ausente, por consequência, a possibilidade de se aplicar a norma do artigo 150, parágrafo 40, do Código Tributário Nacional, motivo pelo qual incide, em tais casos, a norma geral de direito tributário em matéria de decadência prevista no artigo 173, inciso 1, do mesmo diploma legal.
A jurisprudência do Tribunal de Impostos e Taxas consolidou-se no sentido acima preconizado, ou seja, de que o direito da Fazenda Pública constituir o crédito tributário somente se extingue após decorridos cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos exatos termos do que estabelece a norma do Código Tributário Nacional, cujo texto cabe registrar: (...)"
A proposta foi contestada por parte dos julgadores da Câmara Superior, tendo sido objeto de voto divergente, no qual se alertou para o fato de que o enunciado da súmula contraria o entendimento do STJ acerca da matéria:
"Data vênia, a justificativa de Súmula contraria entendimento pacificado pelo STJ. A despeito do entendimento jurisprudencial majoritário desta Casa, em se tratando de crédito indevido, é aplicável a regra do artigo 150, §4º, do CTN, salvo se o Fisco comprovar que em razão do crédito indevido houve absorção total do valor do imposto devido, ou que houve dolo, fraude ou simulação.
O argumento da Fazenda de que não há fato gerador no crédito indevido do imposto por não ter natureza de obrigação, não prospera. Em verdade, a compensação sobrevém do princípio da não-cumulatividade, de modo que faz parte da apuração mensal de créditos e débitos, donde o contribuinte recolhe o que entende devido, que é justamente aquilo que o Fisco há de homologar, consoante o disposto no artigo 150, §4º, do CTN.
(...)
A consequência do crédito indevido, em virtude da sistemática da compensação, é a redução do débito do imposto, o que implica, na verdade, em falta de pagamento do imposto, mesmo que o sujeito passivo tenha saldo credor, pois em algum momento ocorrerá a possibilidade de saldo devedor. O valor indevido macula o sistema de compensação ao gerar um valor a menor na apuração do imposto. Portanto, os créditos de ICMS apropriados pelo contribuinte não estão no contexto da incidência do imposto, mas exatamente no contexto de seu pagamento, sendo forçoso concluir que há falta de pagamento do imposto nas infrações por crédito indevido.
O Superior Tribunal de Justiça, no AgRg nos Embargos de Divergência em RESP n. 1.199.262 - MG (2011/0036985-1), ao tratar do tema da decadência, concluiu que o creditamento indevido pode acarretar pagamento à menor do débito tributário, e neste caso o prazo decadencial é aquele do artigo 150, §4º, do CTN, sendo oportuno destacar o seguinte:
(...)
Neste eito, do ponto de vista da legislação paulista, é importante ressaltar que a jurisprudência do Tribunal de Impostos e Taxas tem se posicionado reiteradamente no sentido de que o crédito indevido acarreta automaticamente o não pagamento total ou parcial do ICMS, de modo que a redução ou a relevação da multa, para fins de aplicação do artigo 527-A do RICMS/00, é incabível.
(...)
Nestas condições, deve-se aplicar a jurisprudência do STJ sobre a matéria (REsp n. 973.733/SC e AgRg no Embargos de Divergência no REsp n. 1.199.262/MG). Deste modo, voto em sentido contrário à aprovação da Súmula como redigida. Proposta Alternativa de Súmula do TIT: "Nas infrações por crédito indevido, aplica-se o artigo 150, parágrafo 4º, do Código Tributário Nacional, quando não houver absorção total do débito tributário, que resulte na dispensa do pagamento do imposto, salvo se comprovado dolo fraude ou simulação do sujeito passivo."
As considerações apresentadas no voto divergente foram contraditadas nos seguintes termos:
"Confirmo meu posicionamento pela aprovação da Súmula, registrando que o julgamento do STJ nos Embargos de Divergência no Recurso Especial nº 1.199.262 não altera, "permissa venia" o posicionamento assumido pela Corte Superior em iterativos julgamentos e adotado neste Tribunal de Impostos e Taxas. Com efeito, o julgamento indicado, bem assim outros precedentes oriundos do Estado de Minas Gerais, prende-se ao fato de - que, naquele Estado, os lançamentos tributários apontam falta de pagamento do imposto, em decorrência da apuração de saldo devedor oriundo de creditamentos irregulares, distintamente do que ocorre em São Paulo, no qual os Autos de Infração, como aquele que inicia este feito, são lavrados diretamente em função do crédito indevido. Tal circunstância está realçada no julgamento dos aludidos Embargos de Divergência, tanto na ementa ("houve pagamento a menor de débito tributário em decorrência de creditamento indevido") quanto na fundamentação ("o fato gerador de que trata o art. 150, par. 4º, do CTN, se refere ao débito não adimplido (saldo devedor) e não dos créditos que supostamente foram indevidamente utilizados"), a evidenciar a marcante diferença.
Tanto é assim, aliás, que, no julgamento do AgRg no AREsp 76977, realizado em 12/04/2012 (vale dizer, posteriormente ao Acórdão acima focalizado), o Superior Tribunal de Justiça reafirmou o entendimento pela subsunção dos casos da espécie ao comando do artigo 173, I, do CTN, como retrata sua significativa ementa:
(...)
Forte nessa convicção, entendo que deve ser aprovada a Súmula de Jurisprudência proposta, submetendo a questão ao crivo da Colenda Câmara Superior deste Tribunal de Impostos e Taxas."
Os fragmentos destacados demonstram que a jurisprudência do STJ não foi devidamente analisada no processo de edição da súmula. Não obstante a existência de diversos precedentes mais recentes a respeito da matéria, foram citados apenas dois precedentes específicos - AgRg no ERESP n. 1.199.262-MG e AgRg no ARESP 76977-RS - ambos julgados há mais de cinco anos, em 26.10.2011 e 12.04.2012, respectivamente. Ao que tudo indica, a jurisprudência atual foi ignorada.
Além da aparente falta de diligência na investigação do cenário jurisprudencial, a interpretação adotada em relação à decisão (definitiva) proferida no AgRg no ERESP n. 1.199.262-MG também é bastante emblemática.
Na proposta de edição da súmula, afirma-se que esse precedente ("decisão definitiva") e outros julgados originários do Estado de Minas Gerais não seriam aplicáveis aos autos de infração lavrados no Estado de São Paulo, em razão de supostas diferenças quanto à tipificação das infrações (acusações fiscais) nas autuações lavradas em cada Estado.
Sustenta-se que no Estado de Minas Gerais os autos de infração descreveriam a acusação de falta de pagamento do ICMS em razão do aproveitamento de créditos indevidos. Já no Estado de São Paulo, os autos de infração são lavrados mediante a acusação ("assertiva") de crédito indevido, exigindo-se o recolhimento do ICMS correspondente para "suprir" o montante dos créditos indevidamente escriturados.
No entanto, essa interpretação não parece adequada, nem mesmo coerente.
As normas que definem o prazo decadencial estão previstas no CTN e devem ser observadas indistintamente em todo o território nacional, com status de lei complementar.
As normas de decadência previstas no CTN estabelecem o prazo - limite temporal - dentro do qual o sujeito ativo da obrigação tributária poderá constituir o crédito tributário.
De nada importa para os fins da contagem do prazo decadencial - seja o previsto no art. 150, § 4º ou seja o do art. 173, I do CTN - se o procedimento adotado por cada Estado para a constituição e exigência do crédito tributário envolve a exigência "direta" do valor do tributo (como é o caso do Estado de São Paulo) ou o refazimento da escrita fiscal do contribuinte (que seria o procedimento utilizado pelo Estado de Minas Gerais).
Ainda menos relevante para fins de determinação do prazo decadencial é o nome que se dá a acusação fiscal utilizada pelos Estados para a constituição do crédito tributário - crédito indevido do ICMS (SP) ou falta de pagamento do ICMS em razão do aproveitamento de créditos indevidos (MG), até mesmo porque, em ambos os casos, o que se exige do contribuinte é o ICMS na mesma proporção do crédito questionado.
O que realmente importa para fins de definição do prazo decadencial é que o contribuinte tenha cumprido seus deveres instrumentais, apresentado as declarações e informações de interesse fiscal exigidas pela legislação, apurado o ICMS devido e efetuado pagamento do imposto apurado, caso se apure saldo devedor.
Vale ressaltar que a orientação contrária à tese que respalda a Súmula 09 foi reiterada em decisões posteriores ao julgamento do ARESP 76977-RS e não apenas em casos originados do Estado de Minas Gerais, mas também do Estado do Rio Grande do Sul, onde tem origem um dos precedentes em que se apoia a interpretação sustentada pelo Fisco (ARESP 76977-RS). Confira-se:
"TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. ICMS. LANÇAMENTO SUPLEMENTAR. CREDITAMENTO INDEVIDO. PAGAMENTO PARCIAL. DECADÊNCIA. TERMO INICIAL. FATO GERADOR. ART. 150, § 4º, DO CTN.
1. O prazo decadencial para o lançamento suplementar de tributo sujeito a homologação recolhido a menor em face de creditamento indevido é de cinco anos contados do fato gerador, conforme a regra prevista no art. 150, § 4º, do CTN. Precedentes: AgRg nos EREsp 1.199.262/MG, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Seção, DJe 07/11/2011; AgRg no REsp 1.238.000/MG, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 29/06/2012.
2. Agravo regimental não provido."
(STJ, Primeira Turma, AgRg no REsp 1318020-RS, Rel. Min. Benedito Gonçalves, julgado em 15.08.2013, DJe27.08.2013)
A incongruência da interpretação utilizada pelo TIT para desconsiderar o entendimento manifestado pelo STJ no julgamento do AgRg nos EREsp 1.199.262/MG ("decisão definitiva") é ainda mais evidente quando se observa que o TIT se pautou em decisão reformada, proferida no mesmo processo, para transformar a tese fazendária na Súmula 09.
Como visto anteriormente, a "decisão reformada" (AgRg no REsp 1.199.262/MG) foi inicialmente recebida pelo TIT como a comprovação de que a jurisprudência do STJ teria se firmado favoravelmente à tese defendida pelo Fisco Estadual.
A "decisão reformada" foi inclusive citada no Ofício Circular CAT n. 001 de 31 de março de 2011, direcionado aos órgãos de fiscalização e julgamento da Secretaria da Fazenda:
Ofício Circular CAT nº 001 de 31 de março de 2011
O Coordenador da Administração Tributária, no uso de suas atribuições legais, sobretudo no que diz respeito à uniformização dos critérios de interpretação, orientação e aplicação da legislação tributária pelos órgãos da CAT, na conformidade da disposição do artigo 41, II, "a", do Decreto 44.566/99;
Considerando que o E. Superior Tribunal de Justiça - STJ - no julgamento do AgRg REsp 1.199.262-MG, publicado em 9 de novembro de 2010, à unanimidade, firmou entendimento no sentido da aplicação, em matéria de decadência de creditamento indevido de ICMS, da regra contida no artigo 173, I, do CTN;
Considerando, ainda, as recentes decisões emanadas pela Câmara Superior do Tribunal de Impostos e Taxas, em sessões monotemáticas realizadas em 22 e 29 de março de 2011, com o alinhamento de sua jurisprudência no mesmo sentido da abrigada pelo STJ, ou seja, com aplicação do artigo 173, I, do CTN, para os casos de creditamento indevido de ICMS;
Considerando, portanto, que entre a produção da Portaria CAT nº 02/2010 e a presente data de publicação deste, houve manifesta modificação do entendimento do Poder Judiciário e do Tribunal de Impostos e Taxas, acerca da matéria de decadência do creditamento indevido do ICMS;
Considerando, por fim, a relevância da matéria; os princípios da autotutela, da eficiência e da economia processual,
Resolve:
Revogar o Ofício Circular CAT nº 02/2010, vez que o mesmo, em seu item V, estabelecera condição resolutiva de validade, vinculada à ocorrência de futura modificação do entendimento dos tribunais do Poder Judiciário no que se refere à matéria de referência.
Paradoxalmente, quando essa decisão foi reformada em desfavor da tese fazendária, o caso - mesmo processo, mesmos fatos, mesma acusação - deixou de servir de referência para o TIT.
Em termos pragmáticos, no processo de deliberação da Súmula 09, um precedente importante e expressivo ("decisão definitiva" proferida no julgamento do AgRg no ERESP n. 1.199.262/MG) foi sumariamente desconsiderado com base na justificativa de que o caso não serviria de referência para as autuações lavradas no Estado de São Paulo, não obstante a "decisão reformada", proferida anteriormente no mesmo processo, tenha sido utilizada como o principal fundamento para a alteração e consolidação do entendimento do TIT a respeito da matéria.
5) Considerações finais
As incoerências reveladas no processo de edição da Súmula 09 do TIT não se devem a deficiências de ordem técnica do órgão administrativo e de seus julgadores.
Pelo contrário, o tribunal, especialmente a Câmara Superior, é composta de julgadores capacitados, com atuação destacada no âmbito da administração pública e no meio jurídico em geral.
É importante notar, ademais, que a Súmula 09 não é a única súmula aprovada recentemente pelo TIT cujo mérito jurídico é bastante questionável. A Súmula 10[16], aprovada na mesma época, afirma a legitimidade da exigência de juros de mora em patamar superior ao da taxa SELIC, impondo uma tese jurídica contrária à jurisprudência firmada no Tribunal de Justiça do Estado, que também é de observância obrigatória, segundo o CPC.
O que se observa é que o TIT vem utilizando as prerrogativas processuais da súmula como mecanismo para evitar a admissão ou sedimentação de teses jurídicas que possam impactar negativamente a arrecadação. Obriga-se o contribuinte a se conformar com uma exigência fiscal antijurídica ou, caso contrário, a discutir a questão em sede judicial, onde terá que suportar os custos inerentes à disputa, tais como os custos com advogados, taxas e despesas processuais e os custos financeiros decorrentes da necessidade de apresentar garantias para o crédito tributário em juízo.[17]
Em termos pragmáticos, o contribuinte que optar pela discussão do crédito tributário indevido em juízo é forçado a arcar uma série de custos e despesas, que oneram a sua atividade e, consequentemente, o seu produto, obstaculizando o desenvolvimento natural da atividade econômica.
Sob essa perspectiva, a edição de súmulas sem consistência jurídica não tem o efeito de promover a celeridade e efetividade do processo administrativo, mas sim de promover a supressão da esfera administrativa e o aumento da litigiosidade judicial, contrariando as próprias diretrizes do movimento de modernização da administração tributária estadual, pautadas na redução de litígio e na construção de um ambiente de confiança recíproca entre os contribuintes e a administração.[18]
Há que se ressaltar que a utilização indevida das súmulas pode até proporcionar um impacto positivo na arrecadação no curto prazo, pois muitos contribuintes optam por assumir o débito, ao invés de levar a disputa até os tribunais. Essa prática, no entanto, é extremamente nociva sob uma perspectiva sistêmica e estrutural, pois cria um cenário de alta litigiosidade e insegurança jurídica que sobrecarrega o Poder Judiciário, a Procuradoria Geral do Estado e os custos incorridos pelo Estado na manutenção das atividades dessas instituições. Não se pode olvidar também que, diante das regras processuais vigentes, a judicialização de demandas contrárias à jurisprudência dos tribunais pode resultar em ônus de sucumbência ao Estado.
Trata-se, portanto, de um artifício arrecadatório impróprio que, no longo prazo, pode ser prejudicial ao próprio erário, sobrecarregando a máquina pública e dificultando a expansão da arrecadação por meio do desenvolvimento econômico, que é o meio mais justo e apropriado para tal finalidade.
Apesar de não se ignorar a complexidade das questões que envolvem a administração tributária e os problemas orçamentários do Estado, a adoção de artifícios dessa natureza não parece ser a prática mais adequada e construtiva para a resolução desses problemas.
Em conclusão à análise desenvolvida ao longo deste artigo, registra-se, portanto, a crítica deste autor ao uso das súmulas do TIT como instrumento impróprio de arrecadação, bem como a sua esperança na reavaliação da Súmula 09 e na cessação a utilização desse tipo de "artifício" por parte da administração tributária do Estado de São Paulo.
[1] A notícia do lançamento do programa pode ser visualizada no portal da Secretaria da Fazenda,disponível no endereço: https://portal.fazenda.sp.gov.br/Noticias/Paginas/Alckmin-lan%C3%A7apacote-de-conformidade-fiscal-para-beneficiar-pessoas-f%C3%ADsicas-e-jur%C3%ADdicas.aspx
[2] A esse respeito: https://portal.fazenda.sp.gov.br/Noticias/Paginas/Fazenda-apresenta-Projeto-de-Lei-para-melhorar-ambiente-de-neg%C3%B3cios.aspx
[3] Artigo do Deputado Fernando Capez, publicado no portal CONJUR, disponível em:
[4] Com a Lei n. 16.498/2017 houve, inclusive, uma ligeira flexibilização no quórum exigido para a aprovação de súmulas, que antes era 3/4 e passou a ser de 2/3 dos integrantes da Câmara Superior.
[5] Vide artigo 52 da Lei n. 13.457/2009.
[6] De acordo com o artigo 45 da Lei n. 13.457/2009:
Artigo 45 - Será indeferido o processamento do recurso que:
(...)
III - contrarie súmula do Tribunal de Impostos e Taxas;
[7] Sumulas: 09/2017 - "Nas autuações originadas da escrituração de créditos indevidos de ICMS, aplica-se a regra decadencial disposta no art 173, inciso I, do Código Tributário Nacional."
10/2017 - "Em virtude do disposto no art. 28 da Lei 13.457 de 2009, aplica-se ao montante do imposto e multa, exigidos em auto de infração, a taxa de juros de mora prevista no artigo 96 da Lei 6.374, de 1º de março de 1989."
11/2017 - "Na hipótese de transferência interestadual de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, é legítima a glosa da parcela dos créditos de ICMS relativa a benefícios fiscais concedidos irregularmente pelo Estado de origem, sem prévia autorização do CONFAZ, consoante o disposto no artigo 155, §2º, inciso XII, alínea "g", da Constituição Federal, bem como no §3º, do artigo 36, da Lei nº 6.374/89."
12/2017 - "É vedado o aproveitamento integral do crédito do ICMS referente à entrada de mercadoria cuja saída subsequente é beneficiada com redução da base de cálculo do imposto."
[8] Processo julgado em 19.10.2010, decisão publicada no DJ-e de 09.11.2010.
[9] Tema Repetitivo n. 163.
[10] Nessas hipóteses, o prazo decadencial deverá ser contado de acordo com o artigo 173, I do CTN, independentemente da existência ou não de pagamento antecipado.
[11] O tema "decadência" ainda foi objeto da Súmula 555 do STJ (DJ-e 75.12.2015): "Quando não houver declaração do débito, o prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário conta-se exclusivamente na forma do art. 173, I, do CTN, nos casos em que a legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa."
[12] Artigo 52 - A jurisprudência firmada pelo Tribunal de Impostos e Taxas poderá ser objeto de súmula, que terá caráter vinculante, a partir de sua publicação, no âmbito dos órgãos de julgamento das Delegacias Tributárias de Julgamento e do Tribunal de Impostos e Taxas, a ser proposta pelo Diretor da Representação Fiscal ou pelo Presidente do Tribunal de Impostos e Taxas e acolhida pela Câmara Superior, em deliberação tomada por votos de, pelo menos, 2/3 (dois terços) do número total de juízes que a integram."
[13] Referendado Portaria CAT nº 141, de 22 de julho de 2009.
[14] "§ 3º - A súmula poderá ser revista ou cancelada se contrariar a jurisprudência firmada nos Tribunais do Poder Judiciário, observado o mesmo procedimento estabelecido no "caput" e no § 2º."
[15] Art. 927. Os juízes e os tribunais observarão:
I - as decisões do Supremo Tribunal Federal em controle concentrado de constitucionalidade;
II - os enunciados de súmula vinculante;
III - os acórdãos em incidente de assunção de competência ou de resolução de demandas repetitivas e em julgamento de recursos extraordinário e especial repetitivos;
IV - os enunciados das súmulas do Supremo Tribunal Federal em matéria constitucional e do Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional;
V - a orientação do plenário ou do órgão especial aos quais estiverem vinculados.
(...)
§ 4o A modificação de enunciado de súmula, de jurisprudência pacificada ou de tese adotada em julgamento de casos repetitivos observará a necessidade de fundamentação adequada e específica, considerando os princípios da segurança jurídica, da proteção da confiança e da isonomia.
[16] Súmula 10/2017 - "Em virtude do disposto no art. 28 da Lei 13.457 de 2009, aplica-se ao montante do imposto e multa, exigidos em auto de infração, a taxa de juros de mora prevista no artigo 96 da Lei 6.374, de 1º de março de 1989."
[17] A Súmula 09 vem sendo sistematicamente utilizada pela Câmara Superior do TIT para afastar o pleito recursal de contribuintes que defendem interpretação distinta quanto ao prazo decadencial aplicável às autuações decorrentes do aproveitamento de créditos indevidos do ICMS. São exemplos dessa postura as decisões da Câmara Superior publicadas no mês de outubro, relativas aos processos DRT-16 664266/2010, DRT-15 4001942/2012 e DRTC-I 4011459/2012.
[18] Vide a esse respeito, o artigo 1º da Lei Complementar Estadual n. 1.320/2018, que institui o programa "Nos Conformes": Artigo 1º - Esta lei cria condições para a construção contínua e crescente de um ambiente de confiança recíproca entre os contribuintes e a administração tributária, mediante a implementação de medidas concretas inspiradas nos seguintes princípios:
I - simplicidade do sistema de tributação estadual;
II - boa-fé e previsibilidade de condutas;
III - segurança jurídica pela objetividade e coerência na aplicação da legislação tributária;
IV - publicidade e transparência na divulgação de dados e informações;
V - concorrência leal entre agentes econômicos.
Parágrafo único - Os princípios estabelecidos no caput deverão orientar todas as políticas, as ações e os programas que venham a ser futuramente adotados pela administração tributária.
Gabriel Miranda Batisti é graduado em Direito pela Universidade Estadual de Londrina (2010), graduado em Ciências Contábeis pela Pontifícia Universidade Católica do Paraná, Campus Londrina (2010). Especialização em Direito Tributário pela Escola de Direito da Fundação Getúlio Vargas em São Paulo (2012). Mestrado (LL.M) em Direito Tributário Internacional pela Universidade da Flórida (EUA - 2015)
