Crime de aprovação indébita tributária: débito declarado e não pago. O ripo penal após o precedente do STJ firmado no julgamento do HC N. 399.109/SC, pela terceira seção - Mauro Marchiori*
Artigo - Federal - 2018/36
No dia 31 de agosto de 2018 foi disponibilizado o acórdão do julgamento realizado pelos Ministros da Terceira Seção do Superior Tribunal de Justiça (STJ) com o fim encerrar divergência existente entre as Quinta e Sexta Turmas com relação ao crime de apropriação indébita tributária previsto no artigo 2º, inciso II, da Lei n. 8137, 27.12.1990.
O julgamento do Habeas Corpus n. 399.109/SC, impetrado pela Defensoria Pública do Estado de Santa Catarina contra o Tribunal de Justiça de Santa Catarina, teve como pano de fundo o não recolhimento de ICMS devido em função de operações próprias, as quais foram declaradas ao Fisco Estadual, ensejando denúncia fundamentada no artigo 2º, inciso II, da Lei n. 8137.
Os pacientes do HC tiverem, em primeira instância, sentença de absolvição sumária. Após recurso de apelação interposto pelo Ministério Público, sobreveio acórdão do Tribunal de Justiça do Estado de Santa Catarina que reformou a sentença para determinar o regular prosseguimento do processo.
A divergência até então existente entre a Quinta e Sexta Turma do STJ consistia na extensão da aplicação do artigo 2º, inciso II, da Lei n. 8137. A Quinta Turma fixou-se a compreensão de que a ausência de repasse do tributo cobrado pelo sujeito passivo da obrigação tributária na operação configura o crime previsto no artigo 2º, inciso II, da Lei n. 8137. A Sexta Turma, por sua vez, julgava com base no entendimento de que o crime previsto no artigo 2º, inciso II, da Lei n. 8137 só seria aplicável nas hipóteses de substituição tributária.
Dessa forma, o cerne da divergência dirimida pela Terceira Seção consistia, em síntese, se o crime de apropriação indébita tributária configura-se na hipóteses em que o sujeito passivo da obrigação tributária deixa de recolher tributo cobrado em sua operação do contribuinte de fato.
Após o julgamento do Habeas Corpus n. 399.109/SC, a Terceira Seção encerrou a divergência existente entra as Turmas - responsáveis pela análise de matéria relacionados ao Direito Penal - de modo que restou assentado, por maioria de votos[1], que o crime de apropriação indébito tributária previsto no artigo 2º, inciso II, da Lei n. 8137 configura-se quando o agente (sujeito passivo da relação jurídico-tributária) deixa de repassar os valores cobrados dos contribuintes de fato, decorrentes da incidência tributária na operação realizada, mesmo que declarados ao fisco, independentemente de haver regime de substituição tributária (operações próprias, portanto) e da configuração de dolo específico.
Desse modo, passa-se a analisar os principais elementos que compuseram o acórdão que resolveu a referida divergência.
Vale destacar que a referida decisão tem grande repercussão negativa para os contribuintes, vez que o mero inadimplemento de tributo incidente na operação e declarado ao Fisco, cujo valor é repassado no preço do produto ou serviço, é suficiente para incorrer no fato tipificado pelo artigo 2º, inciso II, da Lei n. 8137.
O presente artigo tem o objetivo de destrinchar os fundamentos assentados nos votos dos Ministros que formaram a maioria pela denegação da ordem, mediante a ponderação dos fundamentos assentados com as normas que regem as relações jurídico-tributárias e os conceitos que delimitam os elementos do fato tipificado, de modo que se verifique a validade das conclusões do referido precedente.
Nesse ponto, destaca-se que após o referido julgamento já se tem notícia da intensificação das atividades dos Ministérios Públicos Estaduais, em cooperação com as respectivas Secretarias de Estado da Fazenda, para coibir a conduta de não recolhimento do tributo declarado[2].
Ademais, o precedente sub examine certamente afetará a vida cotidiana dos contribuinte, pois ratifica a criminalização do mero inadimplemento de tributo declarado. A questão que exsurge do referido julgamento é que a criminalização da vida cotidiana representa um retrocesso que vem na forma do suposto combate à sonegação fiscal.
1.Ratio decidendi
O julgamento do HC n. 399.109/SC teve como objeto o artigo 2º, inciso II, da Lei n. 8137 que prevê nos seguintes termos o crime de apropriação indébita tributária:
Art. 1º Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
(omissis)
Art. 2º Constitui crime da mesma natureza:
(omissis)
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;
Pela análise dos votos dos Ministros, o fundamento ratificado pela maioria formado no sentido denegar a ordem do HC assentou que os termos descontado ou cobrado não, sob a ótica da dogmática tributária, não revela conceito compatível com a figura do delito de aproriação indébito tributária. Isso se deve à conclusão de que apenas o sujeito ativo da obrigação tributária é que pode cobrar tributo.
O Relator adotou como base dos seus fundamentos a jurisprudência existente que atribuiu informalmente a indicação marginal de "apropriação indébita tributária" ao crime previsto no art. 2º, inciso II, da Lei n. 8137; assemelhando-o ao delito de apropriação indébita previsto no artigo 168 do Código Penal. Adotou-se para tanto os elementos essencias do crime previsto no artigo 168 do Código Penal para qualificar juridicamente o crime de apropriação indébita tributário; partindo-se dos pressupostos de tais elementos essenciais para aplicá-los, mutatis mutandis, ao crime tributário.
Tais elementos essenciais consistem em 4 (quatro) núcleos assinlados pelo Ministro Relator como componentes do conceito de apropriação do indébito tributário, quais sejam: (i) a apropriação, pelo sujeito ativo do crime, de coisa fungível que lhe foi confiada para a transmissão a terceiro ou para outra finalidade que não o depósito; (ii) inexistência de clandestinidade no delito de apropriação indébita, que pressupõe, como elemento estrutural, a posse lícita e legítima da coisa alheia móvel; (iii) para a sua configuração, o delito de apropriação indébito tributária exige conduta dolosa (elemento subjetivo do tipo), que consiste na consciência de não recolher o valor do tributo; (iv) a descrição típica do crime de "apropriação indébita tributária" contém a expressão "valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado" que restringe a abrangência do sujeito ativo do delito.
Sobre o uso da expressão "cobrado ou descontado", o Relator assentou que haver dificiência de técnica legislativa na redação do dispositivo, pois o sujeito passivo (sujeito ativo da conduta delitiva) jamais cobra tributo.
Para a superação dessa deficiência, o Relator adotou critério de clivagem dogmática conceitual de modo que os termos "descontado ou cobrado", apesar de não refletirem significados linguísticos compatíveis com o sujeito passivo da obrigação tributário, não implica na impossibilidade de imprimir-lhes significado penal.
Ao tratar do conteúdo dos termos "descontado ou cobrado" sob o enfoque penal, o Relator assentou que cabe ao intérprete construiur o seu conteúdo. Para tanto, aplicou interpretração sistemática, extraindo dos artigos 168-A e 337-A, do Código Pena,l a significação do termo "descontado", vez que esses dispositivos tratam dos crimes de apropriação indébita previdênciaria e de sonegação de contribuição previdenciária, que recaiam sobre aquele que tem a responsabilidade, por substituição, de recolher contribuição retida dos segurados.
Com relação à expressão "cobrado", o Relator adotou interpretação teleológica mediante a investigação do objetivo do legislador ao editar a Lei n. 8137. Para tanto destacou que quando da ediação da enunciado normativo, o Legislador objetiva tipificar, mediante o emprego da expressão "cobrado", aquele que deixa de recolher aos cofres públicos, o tributo ou contribuição recebido de terceiros através dos acréscimo ou inclusão no preço dos produtos.
Com efeito, o Relator destacou em seu voto que a própria natureza da relação jurídico-tributária estabelecida entre o Estado e o sujeito passivo da obrigação tributária revela um ponto de convergência entre o tributo indireto e sua repercussão econômica, com o significado semântico do termo "cobrado". Nessa hipótese, o termo cobrado se refere aos tributos indiretos, em que o ônus financeiro do tributo repercute em terceira pessoa que não figura como sujeito passivo da obrigação tributária.
Por fim, o Ministro assentou que "especificamente com relação ao ICMS retido em operações próprias ou em substituição tributária, o encargo é reembolsado dentro da cadeia de produção, de modo que o substituto e os substituídos não suportam, economicamente, o valor da exação que somente será arcado pelo consumidor".
Neste ponto, importante destacar que o Ministro Relator adota como premissa que nas operações sujeitas à incidência do ICMS, que o sujeito passivo da obrigação tributária retem o valor do ICMS.
Para esse ponto, não podemos deixar de consignar nossa discordância com tal premissa, na tendo em vista que o contribuinte de direito do ICMS ao dar azo ao fato gerador do tributo não efetua qualquer retenção. Deveras, o valor do tributo compõe apenas o preço da mercadoria ou do serviço. O que o contribuinte de fato pago é, portanto, preço; não havendo se falar em retenção ou que o contribuinte de fato paga o valor do ICMS incidente na aquisição da mercadoria com a expectativa de que o contribuinte de direito faça a respectiva transferência para o ente Fazendário do valor do tributo incidente na operação.
É por tal motivo que, sem desconsiderar o esforço exético no sentido de identificar que o fim objetivado pelo legisalador ao incluir na lei penal a expressão "cobrado", não encontra abrigo lógico a construção argumentativa consignada no voto do Ministro Relator, ao classificar a relação entre o contribuinte de direito e contribuinte de fato como passível de configuração das condições para a ocorrência apropriação indébita.
A raciocínio semelhante ao do Relator verifica-se no voto vista do Ministro Reynaldo Soares da Fonseca ao assentar que o crime do artigo 2º, inciso II, da Lei n. 8137, pode ser praticado pelo sujeito passivo de obrigação tributária, que, nessa qualidade, descontar ou cobrar valor de tributo ou de contribuição social, de terceiro, não necessariamente contribuite, e não recolher o valor. Nesse sentido, o Min. Reynaldo Soares da Fonseca consignou ser irrelevante a ausência da relação jurídica-tributária entre o Fisco e o consumidor, porquanto é o fato de o contribuinte se apropriar do dinheiro relativo ao imposto recebido de terceiro, cobrado no preço do consumidor, e não repassado aos cofres públicos.
Ademais, no voto vista do Min. Reynaldo Soares da Fonseca, também assentou ser irrelevante do consumidor não ser o contribuinte do ICMS, para fins de tipificar o crime do artigo 2º, inciso II, da Lei n. 8137. E que a reprovabilidade da conduta consiste em cobrar o imposto do contribuinte sem repassá-lo, apropriando-se de tais valores.
O Min. Felix Fischer também asseverou que não cabe interpretação restritiva no sentido afastar o entendimento predominante até então existente na SextaTurma no sentido que a conduta tipificada no artigo 2º, inciso II, da Lei n. 8137 só seria aplicável às hipóteses em que o contribuinte substituto tributário deixar de recolher o valor incidente nas operações sujeitas ao regime de substituição tributária.
Portanto, pela análise dos votos que conduzirem o posicionamento majoritário do acórdão que encerrou a divergência existente entre as Turmas da Terceira Seção do STJ, verifica-se que, incorre no crime de aproprição indébita tributária previsto no artigo 2º, inciso II, da Lei 8137, o contribuinte de direito que deixa recolher os valores descontados ou cobrados em operações próprias.
2. Considerações relevantes sobre os fundamentos da decisão
Destaca-se que a matriz penal da ratio decidendi desse precedente restou assentada com base nos elementos do crime de apropriação indébita, previsto no artigo 168 do Código Penal, em fato típico resta configurado quando o agente se apropria de coisa fungível que lhe foi confiada para transmissão a terceiro ou para outra finalidade que não o depósito.
Além disso, com relação ao elemento subjetivo do tipo, o dolo consiste no mero conhecimento da ausência de recolhimento do tributo. Ou seja, o dolo é genérico. Basta a exigência da dívida para atrair a incidência da norma penal. O crime, por isso, é denominado "crime formal" ou de "simples conduta".[3]
Sobre esse ponto Edmar de Oliveira destaca que a afirmação de que o crime previsto no inciso II do artigo 2º, da Lei n. 8137, constitui espécie de crime formal que se consuma com o simple conduta do agente tem gerado decisões equivocadas baseada apenas na leitura do texto normativo. O autor aponta que existem problemas para a compreensão do dolo exigido em tais circunstâncias, de modo que ele é frequentemente confundido com o próprio resultado punível (a supressão ou redução ilícita do tributo).
O referido autor destaca que o dolo, a rigor, é um plus em relação ao resultado; é algo que se agrega a ele e que, todavia, tem compleição própria, e, por isso, sem que ele esteja perfeitamente caracterizado a conduta do agente é atípica a despeito da ocorrência do dano ao erário que poderá buscar reparação por outros meios previstos na ordem jurídica. Para que ocorra incidência da norma penal, não basta haver supressão ou redução ilícita de tributo; é necessária a ocorrência do propósito de ocultar que, em tais casos, é o elemento fundamental do dolo. Sem o ocultamento proposital o dolo não se realiza e não pode compor a materialidade do crime, na forma prevista na hipótese de incidência da norma penal.[4]
O fato típico em tais casos não se aperfeiçoa se não há omissão em informar o credor sobre a existência do fato relevante para aplicação da lei tributária e do qual emerge obrigação tributária devidamente quantificada e de responsabilidade alguém. Se o devedor revela e declara a existência do débito se comporta de modo diametralmente oposto ao de alguém que quer manter oculta o fato que dá origem à obrigção tributária e também à dimensão econômica dela própria.[5]
Com efeito, o desiderato da Lei n. 8137 é alcançar as hipóteses de sonegação em que o agente não informa às autoridades tributárias a existência do débito e se mantém inadimplemente a despeito de saber que deve pagar tributo e de conhecer a norma. Nesse sentido, para que haja o dolo é necessário que haja a vontade proposital de não revelar o fato tributável.
Por tal razão, pode-se afirmar que há desacerto no precedente ao se assentar que o crime de apropriação indébita tributária prescinde da configuração de clandestinidade, fraude ou qualquer outro meio ardil. Pelo contrário, a limita o seu campo de incidência, ao incider ocorrência de dolo, pois a lei penal não alcança toda e qualquer infração à legislação tributária.[6] Desse modo, tal como assinalado por Edmar de Oliveira, é sensato concluir que não pode ser punido o contribuite que declara e confessa a existência da dívida já que nesse comportamento é absolutamente incompatível com o dolo que é inerente ao ato do doloso de sonegar ou fraudar o direito alheio.[7]
Por fim, destaca-se que o Supremo Tribunal Federal tem afastado o fundamento de inconstitucionalidade das condutas incriminada na Lei n. 8137 no sentido de que tal norma teria instituído a hipótese de prisão por dívida.
O fundamento assentado pela Segunda Turma, conforme se extrai do voto do Ministro Gilmar Mendes, no AgRr no RE n. 820.993, Dj 14.8.2014, é que os crimes da Lei n. 8137 não se confundem com a inadimplência de natureza civil, resultando que eventual que eventual prisão não decorrerá de dívida, pois a lei visa a tutelar o ordenamento tributário, reprimindo a sonegação fiscal e fraude, realizada mediante omissão de informações ou de declaração falsa às autoridades fazendárias.
A demais o referido entendimento foi ratificado pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal ao assentar, reafirmando a jurisprudência existente na Corte, que os crimes previstos na Lei n. 8137 não violam o diposto no artigo 5º, inciso LXVII, da CF/88 (cf. ARE 999425, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, julgado em 2.3.2017).
3. Obter dictum
Analisando os votos que compuseram o acórdão, frisa-se o obter dictum consignado no voto do Min. Reynaldo Soares da Fonseca ao utilizar, como reforço argumentativo para sua conclusão, no sentido da configuração do crime de apropriação indébita tributária nas situações em que o contribuinte deixa de recolher o valor do ICMS incidente em operações próprias, o precedente do Supremo Tribunal Federal no RE 574.706/PR em que restou decidido que o ICMS não compõe a base de cálculo dos PIS e da COFINS. Com efeito, o Ministro assinalou, com base no referido precedente, que o ICMS não é receita da empresa, a qual apenas faz por intermédio no repasse do imposto efetivamente cobrado do consumidor, que deve ser diretamente repassado ao Estado.
Outro obter dictum é quanto à possibilidade do contribuinte de fato ingressar com ação de repetição de indébito. Segundo o entendimento assentado pelo Min. Reynlado Soares da Fonseca, esse fato revela que os valores repassados no preço ao consumidor pelo contribuinte de direito, quando não recolhidos aos cofres públicos, acabam sendo apropriados pelo contribuinte de direito.
4. Conclusão
O precedente formado a partir do julgamento do Habeas Corpus n. 399.109 representa relevante precedente para os contribuintes e para a comunidade jurídica. A sua importância se revela pela potencial criminalização da vida cotidiana, com base no argumento de que se a referida decisão busca reforçar o combate à sonegação fiscal.
O grande equívoco do precedente em análise é consiste em considerar que o consumidor paga o tributo quando adquire mercadoria do contribuinte de direito; enquanto na verdade paga apenas o preço, que composto por diversos elementos definidos, que não permitem a conclusão de que no pagamento do referido preço o consumidor tem a consciência de que está pagando determinado tributo que deve ser repassado para o cofre público.
Ademais, é necessário considerar que a Lei n. 8137 busca criminalizar a conduta dolosa do contribuinte que busca esconder a ocorrência do fato imponível. Desse modo, nos parece um exagero aplicar o artigo 2º, inciso II, da Lei n. 8137 aos contribuintes que declaram o valor do tributo, mas por qualquer razão deixam de efetuar o pagamento. Nessa senda, a lei pensal não existe para punir o devedor, mas para lutar contra a fraude e a sonegação.
[1] Pela denegação da ordem votaram os Ministros: Rel. Rogério Schietti Cruz; Reynaldo Soares da Fonseca; Antonio Saldanha Palheiro; Joel Ilan Paciornik; e Felix Fischer. Pela concessão da ordem: Ministra Maria Thereza de Assis Moura; Jorge Mussi e Sebastião Reis Júnior.
[2] Conforme se verifica no site do Ministério Público do Estado da Bahia em notícia com o seguinte título "Após decisão do STJ, MP intensificará combate à ação de empresários que não repassam ICMS ao fisco", em https://www.mpba.mp.br/noticia/43480.
[3] ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Direito penal tributário: crimes contra a ordem tributária e contra a previdência social. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2015. p. 82.
[4] ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Direito penal tributário: crimes contra a ordem tributária e contra a previdência social. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2015. p. 83.
[5] ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Direito penal tributário: crimes contra a ordem tributária e contra a previdência social. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2015. p. 83.
[6] ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Direito penal tributário: crimes contra a ordem tributária e contra a previdência social. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2015. p. 86.
[7] ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Direito penal tributário: crimes contra a ordem tributária e contra a previdência social. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2015. p. 86.
Mauro Marchiori é bacharel em Direito pela Faculdade de Direito de Ribeirão Preto da Universidade de São Paulo - FDRP-USP(2015)
