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Posição do STJ sobre o conceito de insumos para fins de créditos de PIS e COFINS - Resp n.1221.170 (repetitivo) -
Bruno Fajersztajn*
Marcio Pedrosa Junior*

Artigo - Federal - 2017/3623

No dia 22.2.201, o Superior Tribunal de Justiça ("STJ") encerrou o julgamento do recurso especial n. 1.221.170, decidindo, sob o rito dos recursos repetitivos (art. 543-C, do CPC/73) que o conceito de "insumos", para fins de creditamento do PIS e da COFINS, abrange todos os bens e serviços essenciais ou relevantes à atividade-fim da pessoa jurídica, ainda que o seu emprego se dê de forma indireta no processo produtivo.

Segundo se pode aferir das informações publicadas sobre o caso, trata-se, na origem, de mandado de segurança impetrado por uma empresa do ramo alimentício para assegurar o exercício do seu direito ao desconto de créditos sobre dispêndios com a aquisição de água, combustíveis, lubrificantes, veículos, materiais de proteção aos funcionários - EPI e seguros, entre outros custos gerais de fabricação ou despesas de vendas.

Em sede de apelação, a 2ª Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região ("TRF-4") rejeitou os pedidos do contribuinte, adotando, para tanto, o conceito restritivo de insumos defendido pelo Fisco, firme em que apenas os bens e serviços diretamente vinculados à produção permitiriam a tomada de créditos das contribuições, tal como determinam as Instruções Normativas SRF n. 247, e 21.11.2002, e n. 404, de 12.3.3004.

A questão da definição do conceito de insumos foi então devolvida ao conhecimento do STJ, que a afetou ao rito dos recursos repetitivos (art. 543-C, do CPC/73[1]).

No julgamento, alinharam-se três alternativas interpretativas.

A primeira linha é a tese do crédito físico, alinhada às Instruções Normativas SRF n. 247 e 404, segundo as quais o conceito de "insumos" referido pelo inciso II, do art. 3º, das Leis n. 10637, de 30.12.2002, e n. 10833, de 29.12.2003 estaria limitado aos bens e aos serviços aplicados ou consumidos no processo produtivo em contato direto com o produto em fabricação.

Esse entendimento parte de uma aproximação com o conceito de insumos adotado para fins de IPI, na apuração do qual apenas são creditáveis as aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem, sendo indispensável que o insumo sofra contato direto com o produto em elaboração ou sofra desgaste físico ou alteração em função da ação dele no processo produtivo, a teor do art. 226, do Decreto n. 7212, de 15.6.2010 e do Parecer Normativo CST n. 65/79.

A segunda alternativa é a tese do crédito amplo, que preconiza a adoção de um conceito amplo de insumos, com aproximação ao conceito dos custos e das despesas operacionais dedutíveis para fins de IRPJ. Nesse sentido, seriam qualificados como insumos não apenas as matérias-primas, os produtos intermediários, os materiais de embalagem e outros bens que sofram alteração em razão do contato direto com o produto final, mas todos os custos diretos e indiretos de produção, além dos dispêndios que de qualquer forma contribuam para o auferimento de receitas, incluindo, por exemplo, despesas de vendas e com setores administrativos.

A terceira tese corresponde a uma posição intermediária entre as duas anteriores. De um lado, rejeita-se o conceito adotado para o IPI; de outro, afasta-se a utilização do conceito do IR, permitindo-se, em uma terceira leitura do permissivo legal, a tomada de créditos sobre os dispêndios incorridos com bens e serviços considerados pertinentes ao processo produtivo, ainda que o seu emprego se dê de forma mediata ou indireta.

Para essa corrente, a utilização da legislação do IR, para além de não encontrar base legal, representaria um excessivo alargamento do conceito de insumos, equiparando o PIS e a COFINS aos tributos incidentes sobre a renda. A conceituação prevista para o IPI, por sua vez, seria demasiadamente restritiva, não havendo base legal para a sua aplicação a tributos que incidem sobre materialidades diversas e que se sujeitam a um regime não cumulativo igualmente diferente.

Essa terceira alternativa foi a acolhida pelo STJ no julgamento do recurso especial repetitivo em comento, que anotou os seguintes enunciados, para a delimitação dos fundamentos determinantes da decisão (para os fins do art. 927, do CPC): - É ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas 247/2002 e 404/2004 porque compromete a eficácia do sistema não cumulativo de recolhimento das contribuições tal como definido nas legislações do PIS e Cofins não cumulativos;

- O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, considerando-se a importância de determinado item, bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.

A verificação precisa do sentido dos critérios de essencialidade e de relevância adotados pelo STJ para a delimitação do conceito de insumos ainda depende da publicação do acórdão, quando será possível conhecer, no seu detalhe, os fundamentos da decisão.

De toda forma, a decisão do STJ já pode ser vista como um grande avanço, já que reconhece a ilegalidade das Instruções Normativas SRF n. 247 e 404, e adota uma definição ampla para o conceito de insumos, ainda que tenha rechaçado a possibilidade da utilização, por semelhança, do conceito contábil incorporado na legislação do IR.

Para além disso, deve-se aguardar a publicação do acórdão e o trânsito em julgado da decisão, a fim de que sejam conhecidas, no seu detalhe, as teses acolhidas pelo Tribunal, bem como para que a decisão produza os seus regulares efeitos, na forma prevista pela legislação processual.

Embora seja certo que a posição intermediária acima, em suas linhas gerais, tenha sido adotada pelo STJ, a utilização do termo "relevância" e a afirmação, conforme as manifestações de alguns Ministros, da necessidade de que a sua verificação se dê em relação às atividades da empresa como um todo, e não somente ao processo produtivo, sugere um possível alargamento do conceito de insumos relativamente ao que vinha sendo adotado pelo Tribunal.

Com efeito, no julgamento do recurso especial n. 1.221.170, o STJ parece ter seguido, na esteira do voto proferido pela Ministra Regina Helena Costa, um conceito mais amplo do que o que fora adotado anteriormente no julgamento pelo STJ, no REsp n. 1.246.317/MG, relatado pelo Ministro Mauro Campbell Marques, com base no critério da essencialidade/pertinência. [2]

Os fundamentos determinantes da decisão adotada sob o rito dos recursos respetivos são vinculantes para juízes e tribunais, nos termos do art. 927, do CPC. Os conselheiros do CARF também são obrigados a reproduzir as decisões proferidas em sede de recurso repetitivo, nos termos do art. 62 do seu Regimento Interno.

Vale dizer que o CARF, inclusive por meio da 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, já vinha de certa forma declarando a ilegalidade das instruções normativas em questão, aplicando o critério da essencialidade. [3]

Contudo, verifica-se alguma oscilação nas posições a respeito da extensão dessa essencialidade. A depender do conteúdo final do acórdão do STJ, a posição manifestada de forma majoritária pelo CARF também poderá sofrer impacto, tendo em vista que os Conselheiros serão obrigados a segui-la como mencionado.

No mais, cabe mencionar que as decisões proferidas pelo STJ em sede de recursos repetitivos podem se tornar vinculantes para a Secretaria da Receita Federal do Brasil ("RFB"), inclusive para fins de reconhecimento de indébito tributário, desde que incluídas pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional ("PGFN") na lista de dispensa de que trata o art. 19, da Lei n. 10522, de 19.7.2002.

A inclusão na lista dispensa deverá ser informada pela PFGN à RFB por meio de Nota Explicativa (art. 3º, da Portaria Conjunta PGFN/RFB n. 1, de 2014), que deverá ser enviada dentro de 30 dias contados da data da ciência do acórdão do STJ, delimitando as situações abrangidas pela decisão e impedindo à RFB a constituição, sobre elas, de créditos tributários.

Por fim, ainda que se tenha esclarecido, em sua essência, o núcleo do conceito de insumos, pode-se antever que as controvérsias entre o Fisco e os contribuintes envolvendo essa questão continuarão a ocorrer, marcadas pelas dificuldades da aplicação, em cada caso, dos critérios abertos adotados para a demarcação do direito a crédito das contribuições.

Decerto, o atendimento aos critérios da essencialidade e da relevância deverá ser verificada em cada caso, à luz das características da atividade desenvolvida pelo contribuinte e das funções nela desempenhadas por cada bem ou serviço adquirido.

A despeito das perdas em matéria de praticidade, eis que cada caso deverá ser analisado segundo suas particularidades, a relevância do dispêndio incorrido para com a atividade produtiva foi o critério distintivo adotado na legislação, de modo que o STJ, ao assim decidir, e como não poderia ser diferente, respeitou a decisão do legislador.

De todo modo, seria salutar que o Fisco adotasse o procedimento acima com a maior brevidade possível (cfr. Portaria Conjunta PGFN/RFB n. 1, de 2014), de forma que a essencialidade e/ou relevância dos gastos já pudesse ser analisada pelas autoridades fiscais desde o início dos procedimentos de investigação, permitindo uma redução no volume de glosas e prestigiando o contraditório e a ampla defesa constitucionalmente assegurados.

Com efeito, o que se verifica atualmente é que as autoridades fiscais, sendo obrigadas a aplicar as Instruções Normativas SRF n. 247 e 404, simplesmente deixam de aplicar os critérios da essencialidade e/ou relevância, o que têm resultado em glosas de créditos que são posteriormente revertidas no curso do processo administrativo ou judicial.

Nessa medida, além de potencialmente reduzir o volume de glosas, a aplicação da posição do STJ pelo Fisco resultaria em que as discussões a respeito da existência e da suficiência das provas pudessem ocorrer já no curso do procedimento de fiscalização, previamente à formalização de autuações. O que se vê atualmente é que tais provas são produzidas apenas no curso do processo administrativo, muitas vezes após o transcurso do prazo regulamentar para a apresentação de defesa, gerando discussões a respeito de sua tempestividade e transferindo às autoridades julgadoras (e não ao agente fiscal que investiga) a competência para a sua apreciação.

Em suma, é necessário aguardar a formalização do acórdão, a fim de que seja verificada qual foi a extensão exata dada pelo STJ ao conceito de insumo. Sem embargo, desde já se pode considerar que o entendimento adotado representa um grande avanço, eis que as Instruções Normativas SRF n. 247 e 404 foram declaradas ilegais. Seria importante que, após a publicação do acórdão, o Fisco adotasse os procedimentos necessários a tornar essa decisão vinculante no âmbito da Administração Federal, reduzindo o volume do contencioso atual e permitindo a análise de provas relevantes desde o início das investigações.

[1]Com correspondência no Art. 1036 e ss., do CPC/15.
[2]Pelo critério da essencialidade/pertinência, os bens ou serviços adquiridos, para que autorizem o crédito, devem ser essenciais ao processo produtivo, de forma que a sua subtração importe mesmo na impossibilidade da consecução da atividade, ou em substancial perda de qualidade do produto ou do serviço daí resultante.
[3] Cf., e.g., os acórdãos n. 9303-003.477, 9303-003.478, de 25.2.2016, n. 9303-01035, de 23.8.2010, n. 9303-003195, de 26.11.2014; 9303-002819, de 23.1.2014 e n. 9303-002630, de 13.1.2013, todos da 3ª Turma da CSRF. No âmbito do CARF, cite-se, e.g., os acórdãos n. 3301-002883, de 16.3.2016; n. 3302-003098, de n. 15.3.2016; 3403-003629, de 18.3.2015; n. 3401-002890, de 24.2.2015 e n. 3401-002857, de 27.1.2015.

 
Bruno Fajersztajn é mestrando em Direito Tributário pela USP e Advogado.
Marcio Pedrosa Junior é especialista em Direito Tributário pela Faculdade Milton Campos e Advogado.

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ISSN 1981-9129