Artigo - Federal - 2017/3612

No dia 13.12.2017, foi publicada no Diário Oficial da União (\"DOU\") a Solução de Consulta n. 524, de 4.12.2017, por meio do qual a Coordenação-Geral de Tributação (\"Cosit\") da Receita Federal do Brasil (\"RFB\") manifestou o seu entendimento no sentido de que as participações societárias mantidas por entidades beneficentes de assistência social em sociedades empresárias não são alcançadas pelas imunidades tributárias aplicáveis àquelas entidades. Leia-se, abaixo, a ementa da decisão:

\"ENTIDADE SEM FINS LUCRATIVOS. IMUNIDADE. PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. SOCIEDADE EMPRESÁRIA. DESVIRTUAMENTO.Participação societária de instituição imune em sociedade empresária afasta a imunidade do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica prevista no art. 12 da Lei nº 9.532, de 1997, por representar recursos desviados da manutenção e desenvolvimento do seu objeto social.\"

\"ENTIDADE SEM FINS LUCRATIVOS. IMUNIDADE. PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. SOCIEDADE EMPRESÁRIA. DESVIRTUAMENTO.Participação societária de instituição isenta em sociedade empresária afasta a imunidade do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica prevista no art. 12 da Lei nº 9.532, de 1997, por representar recursos desviados da manutenção e desenvolvimento do seu objeto social.\"

Consoante a exposição dos fatos contida na decisão administrativa, a consulta fora formulada, no caso, por uma entidade de caráter filantrópico, atuante nas áreas de saúde e de educação, a qual, dispondo de certificação como entidade beneficente de assistência social, fazia jus à imunidade a impostos do art. 150, inciso VI, alínea c e da \"isenção\" a contribuições do art. 195, parágrafo 7º, ambos da Constituição de 1988. Por clareza, transcreva-se, abaixo, o teor dos citados dispositivos constitucionais:

\"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.\"

\"Art. 195. Omissis.§ 7º São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.\"

Antes de avançar, cumpre esclarecer que o art. 195, parágrafo 7º, da Constituição, ao intitular de \"isenção\" a regra de desoneração aplicável às contribuições das entidades beneficentes de assistência social, não observou a melhor caracterização desse instituto.

Como cediço, na tipologia das figuras exonerativas, as imunidades não se confundem com as isenções.

As imunidades, de um lado, são normas constitucionais que estabelecem a não competência das pessoas políticas para a tributação de certos fatos, atos ou situações jurídicas, delimitando negativamente a abrangência das normas atributivas de competência tributária. Trata-se de normas que, na qualidade de limitações constitucionais ao poder de tributar, impõem ao legislador ordinário uma inabilitação jurídica (legal disability).[1]

As isenções, diferentemente, decorrem de lei, e atuam em um plano lógico posterior à demarcação das competências tributárias. Como afirma Sacha Calmon Navarro Coêlho, pelo ângulo das fontes, \"toda previsão de intributabilidade abaixo da Constituição é isenção... A isenção é não incidência legalmente qualificada. A imunidade é não incidência constitucionalmente qualificada\".[2]

Nesse passo, as isenções são normas legais que recortam a hipótese de incidência do tributo, atuando depois de definidos os limites da competência tributária pela Constituição.

Com amparo em Paulo de Barros Carvalho, pode-se classificar as normas que atribuem competência tributária e as que veiculam imunidades como normas de estrutura, visto que elas não atuam no nível da incidência ou da não incidência, no sentido de norma capaz de fazer surgir a obrigação tributária, mas no plano lógico anterior, apenas definindo o âmbito de competência dos entes políticos em matéria tributária[3].

Ao participar da conformação da competência tributária da pessoa política, as imunidades excluem determinadas situações do poder de tributar, dotando os contribuintes de direitos subjetivos de oposição à incidência tributária nas hipóteses imunes. Nessa linha, Heleno Taveira Torres observa que a imunidade estabelece \"uma incompetência legislativa tributária, ao mesmo tempo em que serve para assegurar um direito subjetivo fundamental de não tributação aos sujeitos imunes\".[4]

As isenções, assim como as imunidades, obstam a incidência tributária, mas, diferentemente, não limitam o poder de tributar dos entes políticos e nem traduzem garantias fundamentais aos contribuintes.

Em outra vertente, há quem defenda que as isenções não afetariam a hipótese de incidência ou a consequência da norma tributária, refletindo mera \"dispensa legal de pagamento de tributo devido\", na definição clássica de Rubens Gomes de Souza[5]. Essa é a posição chancelada pelo Supremo Tribunal Federal (\"STF\")[6], com apoio na literalidade do art. 175 do CTN, que incluiu a isenção entre as hipóteses de \"exclusão\" do crédito tributário.

Como um maior detalhamento dos conceitos das figuras exonerativas fugiria ao escopo do presente trabalho, basta destacar que, a rigor, o art. 195, parágrafo 7º, da Constituição, veicula uma imunidade, e não uma \"isenção\", a despeito do título que lhe tenha sido impropriamente atribuído pela própria Constituição e pela legislação ordinária.

O STF já reconheceu, em diversas oportunidades, que o art. 195, parágrafo 7º, da Constituição, veicula, em verdade, não uma isenção, mas uma imunidade.

É conferir o excerto abaixo, retirado do voto proferido pelo Ministro Celso de Mello, quando do julgamento do Recurso Ordinário em Mandado de Segurança n. 22.192-9 (DJ 19.12.1996).

\"A cláusula inscrita no art. 195, § 7º, da Carta Política - não obstante referir-se impropriamente à isenção e contribuição para a seguridade social - contemplou as entidades beneficentes de assistência social com o favor constitucional da imunidade tributária, desde que por ela preenchidos os requisitos fixados em lei.\"

Nessa mesma linha, recentemente, o STF, julgando as Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADI) n. 2028, 2036, 2228, e 2621, convertidas em Arguição de Descumprimento de Preceito Fundamental, tratou como imunidade o benefício contido no art. 195, parágrafo 7º, da Constituição, para declarar que os requisitos materiais à sua fruição devem ser estabelecidos por meio de lei complementar[7], nos termos do art. 146, inciso II, da Constituição, abaixo transcrito:

\"Art. 146. Cabe à lei complementar:

II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar\"

Por ter assim decidido, a Corte Constitucional reconheceu que o dispositivo da Constituição, muito embora tenha mencionado expressamente uma \"isenção\", concedeu, em verdade, uma imunidade, observados os sentidos técnicos dos dois vocábulos.

Com efeito, a desoneração das entidades beneficentes de assistência social às contribuições para custeio da seguridade social deve ser classificada como imunidade, e não isenção, porquanto expressamente prevista no art. 195, parágrafo 7º, da Constituição.

A distinção entre a isenção e a imunidade não é despida de interesse prático, sendo relevante para fincar os limites da atividade do intérprete na construção do seu sentido normativo. Esse ponto será retomado abaixo.

Por ora, retornemos à Solução de Consulta Cosit n. 524, no qual a consulente, qualificada como entidade beneficente de assistência social, buscava orientação quanto a se a contribuição na formação de uma sociedade empresária prejudicaria a possibilidade da fruição das imunidades do art. 150, inciso VI, alínea c e do art. 195, parágrafo 7º, da Constituição[8].

Pois bem, segundo a conclusão esposada pela Cosit, a manutenção, pela entidade beneficente, de participação societária em sociedade empresária prejudicaria a fruição das citadas imunidades constitucionais, \"em razão de essa participação representar recursos desviados da manutenção e desenvolvimento de seu objeto social\" (fl. 12).

Na fundamentação da decisão, a Cosit invocou, em relação à imunidade a impostos, o parágrafo 4º, do art. 150, da Constituição, segundo o qual a vedação à tributação alcançaria apenas \"o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades\". Em relação a essa mesma norma, a decisão baseou-se também no art. 14, do Código Tributário Nacional, e no art. 12, da Lei n. 9532, de 10.12.1997, que limitaram o alcance da imunidade às entidades \"sem fins lucrativos\", cujos recursos sejam integralmente aplicados na consecução dos respectivos objetivos institucionais.

No que respeita à imunidade às contribuições sociais para a seguridade social, a decisão foi fundamentada por referência ao art. 29, da Lei n. 12101, que exige à entidade, como condição à aplicação da regra exonerativa, a aplicação de \"suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no território nacional, na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais\".

Fundamentalmente, o entendimento acolhido pela Cosit foi o de que, ao contribuir para a formação do capital de uma sociedade empresária, que, por definição, possui finalidade lucrativa, a entidade beneficente estaria, por suposto, desviando-se dos seus objetivos institucionais, o que prejudicaria a fruição das imunidades do art. 150, inciso VI, alínea c e do art. 195, parágrafo 7º, da Constituição. Leia-se:

\"O consulente relata que cogita adotar a forma de sociedade empresária para a nova pessoa jurídica que planeja constituir com sócios. Todavia, essa forma societária possui indissociável finalidade lucrativa, fato que contraria a vedação fixada nos aludidos dispositivos que determinam que as instituições imunes ou isentas não tenham fins lucrativos.
Em suma, na hipótese de a instituição imune ou isenta participar de sociedade, a instituição estaria contrariando os referidos requisitos de que todas as rendas, recursos e eventual superávit sejam aplicados na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos, que devem ser a prestação de serviços nas áreas de assistência social, saúde ou educação, sem fins lucrativos, e não a participação em sociedade empresária, que possui inerente fim lucrativo.\" (grifos no original).

A conclusão da Cosit não é imune a críticas.

Nesse ponto, cabe tecer algumas considerações acerca do modo como as imunidades devem ser interpretadas, tendo em vista os valores por elas prestigiados, consoante o entendimento sedimentado na jurisprudência de nossos tribunais superiores.

Como adiantado acima, as isenções e as imunidades são inconfundíveis, sendo tal distinção relevante para estabelecer, em cada caso, os limites da atividade do intérprete na construção e na reconstrução do sentido das normas de tributação.

No âmbito infraconstitucional, em que se situam as isenções, é mais marcante a atuação do princípio da legalidade estrita em matéria tributária (art. 150, inciso I), a impor tendencial especificação conceitual dos elementos da norma tributária, bem como a redução das margens de discricionariedade do administrador-aplicador da lei.

Nessa linha, não é descabida a menção ao art. 97, do CTN, o qual, atento à relevância especial da legalidade no Direito Tributário, determina que somente a lei (stricto sensu) pode estabelecer a instituição ou a extinção de tributo, a sua majoração ou redução, e, ainda, as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção do crédito tributário.

É nesse ambiente em que se situa também o art. 111, do CTN, segundo o qual deve ser interpretada \"literalmente\" a legislação que disponha sobre (i) suspensão ou exclusão do crédito tributário, e, (ii) outorga de isenção.

A propósito, o entendimento que prevalece na jurisprudência, ainda que com honrosas exceções, é de que o art. 111, do CTN, ao utilizar o termo \"literal\", teria predicado uma interpretação \"restritiva\" (ou não ampliativa) das normas de benefícios fiscais, obrigando o intérprete a adotar, dentre dos sentidos possíveis do texto legal, aquele que tenha a menor abrangência (cf., nesse sentido, o Recurso Especial n. 1310.259, DJe 9.10.2015).

Independentemente do sentido que se atribua ao art. 111, do CTN, é certo que as suas premissas metodológicas não se aplicam às imunidades, que não devem ser interpretadas restritiva ou extensivamente, mas na sua exata medida, para a máxima realização das finalidades que lhe servem de justificação.

Em geral, as imunidades são fundamentadas por referência às liberdades e às garantias fundamentais que informam o núcleo axiológico do sistema jurídico, não permitindo que os entes políticos tributem certos bens, serviços ou situações ligados a esses valores. As imunidades servem, como predica Souto Maior Borges, para \"assegurar certos princípios fundamentais ao regime, a incolumidade de valores éticos e culturais consagrados pelo ordenamento constitucional positivo e que se pretende manter livres das interferências ou perturbações da tributação\".[9]

A orientação de que as imunidades sejam compreendidas a partir dos valores e das finalidades que lhes são imanentes já foi proclamada em diversas oportunidades pelo STF, a respeito das mais variadas hipóteses de imunidade. Nesse sentido, é devida a menção ao sempre citado voto do Ministro Marco Aurélio, proferido no julgamento do Recurso Extraordinário n. 595.676/RJ, observando que a jurisprudência do STF se inclinou pela \"intepretação teleológica das normas de imunidade tributária, de modo maximizar-lhes o potencial de efetividade, como garantia ou estímulo à concretização dos valores constitucionais que inspiram limitações ao poder de tributar\".

A interpretação das imunidades, sempre orientada à máxima realização dos fins e dos valores por elas prestigiados não se confunde com interpretação extensiva. Diante dos limites de sentido do texto constitucional, a intepretação pode ter resultados mais amplos ou restritos, tudo a depender dos valores preconizados pelo constituinte ao impor limitação à competência impositiva. Nesse sentido, merece destaque a manifestação do Ministro Gilmar Mendes, na relatoria do Recurso Extraordinário n. 474.132, de 12.8.2010, \"in verbis\":

\"Não obstante o fato de que, em alguns julgados, este Supremo Tribunal Federal tenha adotado uma interpretação ampliativa das imunidades, de modo a abarcar fatos, situações ou objetos a priori não abrangidos pela expressão literal do enunciado normativo, e, em outros, tenha excluído da regra desonerativa algumas hipóteses fáticas, por intermédio de uma interpretação que se poderia denominar de restritiva, é indubitável que, em todas essas decisões, a Corte sempre se ateve às finalidades constitucionais às quais estão vinculadas às mencionadas regras de imunidade tributária.Tanto para ampliar o alcance da norma quanto para restringi-lo, o Tribunal sempre adotou uma interpretação teleológica do enunciado normativo.Isso porque as regras de imunidade tributária - embora imediatamente prescritivas, impondo aos entes federativos um dever de abstenção legislativa - têm por escopo a consecução de determinadas finalidades ou a preservação de certos valores consagrados no texto constitucional. E somente à luz dessas finalidades e valores, elas devem ser interpretadas.A regra de imunidade não se afigura apenas como simples óbice à imposição de um gravame tributário, mas como a exclusão de uma determinada atividade, situação ou objeto do âmbito da tributação, com vistas ao atendimento de um escopo constitucional\".

Com efeito, ao se analisar a jurisprudência do STF acerca da amplitude das imunidades, pode-se colher exemplos tanto de interpretações mais amplas quanto de outras, mais restritas, a depender da consideração mais adequada das finalidades prestigiadas pela norma constitucional.

No julgamento do Recurso Extraordinário n. 474.132, de 12.8.2010, o Pleno do STF decidiu que a imunidade do art. 149, parágrafo 2º, inciso I, da Constituição se aplicaria apenas às contribuições sociais e interventivas sobre receitas, não alcançando contribuições que incidissem sobre um substrato econômico diferente, como a CSLL e a CPMF, cujos fatos geradores eram o lucro e as movimentações financeiras do contribuinte, respectivamente.

Não obstante ter adotado um resultado restritivo na intepretação da imunidade, a Corte o fez por meio de uma interpretação sistemático-teleológica da norma constitucional, atendendo não apenas ao desiderato de fomento às exportações, mas também ao comando do art. 110, do CTN, que impõe ao intérprete o respeito aos conceitos de direito privado utilizados pelo constituinte na discriminação de competências tributárias.

Ao analisar essa mesma norma, mas adotando uma intepretação, dessa vez, ampliativa, o STF decidiu que a imunidade do art. 149, parágrafo 2º, inciso I, da Constituição alcançava as receitas financeiras decorrentes das variações cambiais ativas nas operações de exportação, qualificadas como as \"receitas decorrentes das exportações\".

O entendimento adotado foi de que o alcance da imunidade não se limitaria às receitas diretamente auferidas na operação mercantil realizada com residentes no exterior, alcançando também outras receitas \"decorrentes das exportações\", como as do contrato de câmbio, que constitui uma etapa inafastável do processo de exportação de bens e serviços. Assim, dentre os sentidos possíveis do texto legal, foi adotado aquele que concretizava, em maior grau, os efeitos indutores da norma constitucional.

A Primeira Turma do STF, ao analisar a imunidade tributária do art. 150, inciso VI, alínea c, da Constituição, adotou uma interpretação ampliativa da norma constitucional ao reconhecer que os imóveis de titularidade das entidades de educação sem fins lucrativos, quando alugados a terceiros, permanecem imunes ao ITPU, desde que o valor dos alugueis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades (Agravo no Recurso Extraordinário n. 933.174/RJ, relator Min. Edson Fachin, DJe 14.6.2016).

Recentemente, o Pleno do STF julgou os Recursos Extraordinários n. 594.015 e 601.720, com repercussão geral, decidindo que os imóveis de titularidades das pessoas jurídicas de direito público não são alcançados pela imunidade recíproca do art. 150, inciso VI, alínea a, da Constituição, quando arrendados a pessoas jurídicas dedicadas a atividades econômicas de fins lucrativos. A tese fixada, para efeito de repercussão geral, foi de que:

\"Incide IPTU considerado o imóvel de pessoa jurídica de direito público arrendado a pessoa jurídica de direito privado que explora atividade econômica com fins lucrativos\".

A conclusão adotada buscou privilegiar a finalidade da norma constitucional, sob o argumento de que a imunidade recíproca buscaria proteger o pacto federativo, e não gerar vantagem concorrencial à empresa arrendatária de bem público, que atua com objetivo de lucro, no domínio econômico.

Em que pesem as críticas que possam ser levantadas em face das conclusões tomadas em um ou outro caso, o que é relevante destacar, da jurisprudência do STF, é a importância do método teleológico na intepretação das imunidades, o que pode resultar em resultados mais ou menos amplos, conforme os valores que justificam cada imunidade e os limites de sentido residentes no texto normativo.

Nessa medida, o adequado tratamento do tema exige a observação da justificação das imunidades tributárias, considerando a necessidade de que o processo interpretativo respeite e maximize a eficácia dos valores e das finalidades prestigiadas pelas normas de imunidade.

Como visto acima, as imunidades são normas constitucionais que estabelecem a não competência das pessoas políticas para tributar certos fatos, situações ou posições jurídicas, delimitando negativamente, por meio de redução parcial, o alcance da norma atributiva de competência tributária.

Assim sendo, as imunidades consubstanciam exceções à regra geral segundo a qual todos os membros da sociedade devem contribuir para o financiamento do Estado.

Por se tratar de regras que traduzem exceções, a conformação do sentido das imunidades deve observar os valores e princípios constitucionais que permitem a imposição do tratamento tributário diferenciado nelas previsto, de acordo com o princípio da igualdade, a teor do art. 150, inciso II, da Constituição.

A busca dessa justificação não se deve resumir, decerto, ao sentido frontal do dispositivo constitucional imediatamente vinculado à imunidade. As normas jurídicas, como lembra Sacha Calmon[10], não se identificam com o texto legislado, ou com um conjunto deles. Antes, são \"entes teóricos, derivados do sistema jurídico em sua unidade\". As normas devem ser buscadas, pois, não apenas na literalidade do texto, mas na unidade do sistema jurídico, pela concorrência de todos os princípios e regras que, direta ou indiretamente, mantenham contato com os bens jurídicos envolvidos.

Em geral, as imunidades são fundamentadas por referência às liberdades e às garantias fundamentais que compõem a matriz axiológica do ordenamento constitucional.

Assim, por exemplo, a imunidade recíproca do art. 150, inciso VI, alínea a, da Constituição, colhe a sua justificação no princípio federativo, positivado como cláusula pétrea (art. 60, parágrafo 4º, inciso I), para proibir que os entes federados tributem o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros.[11]

A desoneração se apresenta, assim, como garantia de independência entre os entes federados, entre os quais não há hierarquia ou subordinação, evitando discriminações não toleradas em face da isonomia do Estado Federal.

A imunidade dos templos de qualquer culto (art. 150, inciso VI, alínea b), por sua vez, encontra o seu fundamento no princípio da liberdade religiosa, assegurado como direito individual (art. 5º, inciso VI).

Para além dos vetores axiológicos que lhes são específicos, as imunidades, em alguns casos, colhem o seu fundamento também no princípio da capacidade contributiva (art. 145, parágrafo 1º, da Constituição).

Essa ilação possui acentuada relevância no caso concreto, sendo certo que as imunidades dos arts. 150, inciso VI, alínea c e 195, parágrafo 7º, alcança \"entidades beneficentes de assistência social\", precisamente porque essas entidades, por atuarem fora do domínio econômico, não dispõem de capacidade contributiva.

A imunidade reconhece a importância da atuação dos particulares no setor de assistência social, impondo que os recursos destinados a essas áreas não possam delas ser desviados, por força de tributação.

A assistência social é uma função do Estado. Assim, quando uma entidade privada exerce essa função, desincumbe o Estado de executá-la. A entidade atua, assim, no setor público, onde descabe cogitar-se de capacidade contributiva.

Veja-se, aqui, que a ausência de capacidade contributiva não se confunde com a ausência de riqueza ou de capacidade econômica. Embora as entidades imunes possam dispor de capacidade econômica, revelada por ingressos financeiros de origens diversas, elas não possuem capacidade contributiva. Isso decorre do fato de que a totalidade de seus recursos é necessariamente empregada na consecução de suas finalidades assistenciais. Nesse ponto, é também importante destacar que as imunidades dos arts. 150, inciso VI, alínea c e art. 195, parágrafo 7º, da Constituição, são classificadas como imunidades subjetivas, em oposição às imunidades ditas objetivas.

Do ponto de vista da norma de tributação, o que a imunidade subjetiva previne é a inclusão das entidades imunes no aspecto subjetivo da hipótese de incidência tributária. Nessa medida, a imunidade subjetiva não se confunde com a imunidade objetiva, que traduz um recorte na materialidade possível de incidência tributária, subtraindo à competência do ente tributante um conjunto determinado de fatos, atos ou situações jurídicas, considerados em sua objetividade, independentemente de quem os realize.

A diferença entre as imunidades subjetivas e objetivas já foi encampada pelo STF para, por exemplo, negar a possibilidade da extensão da imunidade objetiva do art. 150, inciso VI, alínea d, da Constituição (sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão), aos tributos que, por sua natureza pessoal, não alcançam o objeto protegido pela imunidade:

\"Recurso extraordinário. Repercussão geral da questão constitucional reconhecida. 2. Direito Constitucional e Tributário. 3. FINSOCIAL. Natureza jurídica de imposto. Incidência sobre o faturamento. 4. Alcance da imunidade prevista no art. 150, VI, d, da Constituição Federal, sobre livros, jornais, periódicos e papel destinado a sua impressão. Imunidade objetiva. Incidência sobre o objeto tributado. Na hipótese, cuida-se de tributo de incidente sobre o faturamento. Natureza pessoal. Não alcançado pela imunidade objetiva prevista no art. 150, VI, d, da Constituição Federal. 5. Recurso extraordinário a que se nega provimento\" (RE n. 628.122/SP, Pleno, Rel. Min. Gilmar Mendes, DJe 30.9.13, grifamos).

Assim, na construção dos limites de sentido da imunidade art. 195, parágrafo 7º, da Constituição, não se pode ignorar o seu caráter subjetivo: a imunidade foi concedida às entidades beneficente de assistência social, que não têm capacidade contributiva, não visam a lucros ou à remuneração dos indivíduos que os promovem, atuando como auxiliares de serviços públicos.

Diante do exposto, já se pode assentar, para o caso em análise: estender a imunidade das contribuições para alcançar as empresas participadas pelas entidades imunes implicaria reconhecer a sua aplicação a pessoas que atuam fora do setor público, no domínio econômico, com finalidade de lucro, em contrariedade, pois, com a justificação que a norma da imunidade encontra no princípio da capacidade contributiva.

Se isso é bastante para afastar a aplicação da imunidade em relação aos fatos geradores de tributação praticados pelas sociedades empresárias investidas pelas entidades imunes, não serve para predicar de tributáveis os rendimentos auferidos diretamente pelas entidades imunes, em decorrência de participações societárias mantidas naquelas entidades.

Decerto, o fato de a atuação ocorrer no domínio econômico não resulta de per se em um óbice à fruição da imunidade tributária. É perfeitamente possível que uma entidade beneficente de assistência tenha de se valer de algum comércio para atender às suas finalidades. O que é importante, em qualquer caso, é que os recursos assim obtidos sejam integralmente revertidos ao atendimento de suas finalidades institucionais. Em assim ocorrendo, não há de se falar em capacidade contributiva da entidade para suportar a tributação.Nesse sentido, é o que dispõe, por exemplo, a Súmula Vinculante 52, aprovada em junho de 2015, que, ainda que disponha expressamente sobre a imunidade do art. 150, inciso VI, c, é plenamente aplicável à imunidade do art. 195, parágrafo 7º. Veja-se:

\"Ainda que alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituição Federal, desde que o valor dos alugueis seja aplicado nas atividades para as quais tais entidades foram constituídas\".

A nosso aviso, é ver, ainda, que a aplicação da imunidade aos rendimentos das participações societárias auferidos pelas entidades imunes não provoca qualquer vantagem indevida ou lesão ao princípio da livre concorrência, não se podendo confundir, de resto, as receitas, o patrimônio, a renda ou os serviços das sociedades investidas, que não são alcançadas pela imunidade tributária, com os rendimentos auferidos pelas entidades beneficentes que, sendo aplicados em suas finalidades institucionais, merecem o abrigo das imunidades subjetivas.

Diante de todo o exposto, não se pode concordar com a Solução de Consulta Cosit n. 524, que, mutilando o alcance das imunidades dos arts. 150, inciso VI, alínea c, e 195, parágrafo 7º, da Constituição, entendeu pela sua inaplicabilidade às participações societárias mantidas pelas entidades beneficentes de assistência social.

[1] HART, H. L. A. O Conceito de Direito. Trad. Antônio de Oliveira Sette-Câmara. São Paulo: Martins Fontes, 2009, p. 91.
[2] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Manual de Direito Tributário. Rio de janeiro: Forense, 2000, p. 493.
[3] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 8ª ed. São Paulo: Saraiva, 1996, p. 120.
[4] TORRES, Heleno Taveira. Teoria da norma de imunidade tributária e sua aplicação às entidades sem fins lucrativos. Direito Tributário e Ordem Econômica. Homenagem aos 60 anos da ABDF. Org.: Heleno Taveira Torres. São Paulo: Quartier Latin, 2010, p. 161.
[5] SOUZA, Rubens Gomes. Compêndio de legislação tributária, edição póstuma. São Paulo: Resenha Tributária, 1975, p. 97.
[6] STF, ADI 286, Tribunal Pleno, DJ 30.8.2002.
[7] O entendimento que prevaleceu no STF, baseado no voto do Ministro Teori Zavascki, foi no sentido de que compete à lei complementar a definição dos contornos do que se deva entender por \"modo beneficente de prestar assistência social\", tendo em vista que a Constituição não definiu tal conceito para efeito da imunidade de que trata o seu art. 195, parágrafo 7º. Por outro lado, o STF deixou claro que não é vedada à lei ordinária a previsão de outros requisitos formais e procedimentais para a regra de imunidade em questão, tendo restado consignado que a exigência de certificados, cujos requisitos estejam de acordo com os conceitos definidos em lei complementar, é válida, até como forma de permitir um maior controle das entidades imunes, evitando fraudes.
[8] Conforme o relatório da decisão, a consulta formulada pelo contribuinte contava ainda com dois quesitos adicionais, pelos quais se buscava saber (i) se a imunidade da entidade beneficente seria extensível à sociedade investida, e, (ii) se a imunidade seria extensível à investida, no caso de se tratar de subsidiária integral. Esses questionamentos foram reputados ineficazes, por não ter a consulente indicado, a esse respeito, nenhum dispositivo legal objeto de dúvida.
[9] BORGES, José Souto Maior. Teoria Geral da Isenção Tributária. 3ª ed. São Paulo: Malheiros, 2011, p. 221.
[10] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria Geral do Tributo e da Exoneração Tributária. 3ª ed. Belo Horizonte: Del Rey, 2000, p. 87.
[11] Nesse sentido, veja-se, por exemplo, o acórdão proferido pelo STF no Recurso Extraordinário n. 363412, de 2ª Turma, DJe 19.9.2008.

Marcio Pedrosa Junior