Gorjetas e taxas de serviço - Tratamento tributário em relação ao ISSQN - José Antônio Patrocínio*
Artigo - Federal - 2017/3611
"Ementa: "PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA. ISS. INCIDÊNCIA SOBRE TAXA DE SERVIÇOS - "GORJETA". IMPOSSIBILIDADE. 1. (...); 2. "(...); 3. (...); 4. Ad argumentandum tantum, as receitas decorrentes da efetiva prestação de serviços são tributáveis pelo ISS, consubstanciando o pagamento da prestação contratual correspondente. As entradas que não provocam incremento no patrimônio representam mera passagem de valores. São somas a serem repassadas a terceiros, que não implicam qualquer modificação no patrimônio da empresa. Distinção necessária entre receita e entrada para fins financeiro-tributários. 5. A gorjeta, consoante estabelecido pela CLT, ostenta natureza salarial, materializando valores que são repassados aos empregados, posto parte integrante de sua remuneração. O prestador de serviços caracteriza-se como mero depositário dos valores percebidos a esse título, o que afasta a incidência do ISS (Precedentes: REsp 6627/RS, 1ª Turma, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ 17/12/1992; RE 112040/RJ, 2ª Turma, Rel. Min. Francisco Rezek, DJ 02/12/1988; REsp 399596/DF, 2ª Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJ 05/05/2004; REsp 107143/MG, 2ª Turma, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, DJ 13/12/1999). 6. Recurso especial desprovido.. (REsp 776152 / PE)"
O costume da gorjeta, como prática social prolongadamente executada, consolidou-se, ao longo do tempo, como verdadeira regra de conduta, criada espontaneamente pela consciência comum do povo. No Brasil, este hábito, de retribuir espontaneamente uma pessoa, além do preço combinado, expressa uma gratidão pelo resultado satisfatório dos serviços por ela prestados. Como tal, popularizou-se com as mais diversas expressões populares, com destaque para: "caixinha", "lambuja" e "gorja".
Na verdade, a palavra "gorjeta" deriva do termo "gorja", que, na origem, correspondia a dar uma bebida para molhar a garganta. Alternativamente, ao invés da bebida, dava-se o dinheiro para que a pessoa pudesse, ela mesma, adquiri-la. O fato é que esta prática, que perdura até os dias de hoje, sempre foi exercida sem nenhuma interferência do poder público.
Mas, não é que isto mudou!
Recentemente, mais precisamente no ano passado, a prática da gorjeta foi regulamentada pelo Governo Federal.
A Lei nº 13.419/2017, alterou a Consolidação das Leis do Trabalho, conhecida popularmente como "CLT", a fim de estabelecer a natureza salarial das gorjetas e obrigar os empregadores a destiná-las integralmente aos trabalhadores que exercem suas atividades em bares, restaurantes, hotéis, motéis e estabelecimentos similares. Registre-se que, depois desta Lei, também trataram desta matéria, alterando a "CLT", a Lei nº 13.467/2017 e a Medida Provisória nº 808/2017.
Mas será que esta inédita regulação de um costume popular, tem reflexos na seara tributária? Como é que fica a questão do ISS em relação a estas receitas?
Muito bem!
Antes de uma análise acerca da incidência ou não do imposto sobre serviços nas receitas decorrentes da gorjeta, é preciso ver qual a abrangência desta regulamentação.
Vale transcrever o texto legal!
"Art. 457 - Compreendem-se na remuneração do empregado, para todos os efeitos legais, além do salário devido e pago diretamente pelo empregador, como contraprestação do serviço, as gorjetas que receber.
§ 1º Integram o salário a importância fixa estipulada, as gratificações legais e de função e as comissões pagas pelo empregador.
§ 2º As importâncias, ainda que habituais, pagas a título de ajuda de custo, limitadas a cinquenta por cento da remuneração mensal, o auxílio-alimentação, vedado o seu pagamento em dinheiro, as diárias para viagem e os prêmios não integram a remuneração do empregado, não se incorporam ao contrato de trabalho e não constituem base de incidência de encargo trabalhista e previdenciário.
§ 3º Considera-se gorjeta não só a importância espontaneamente dada pelo cliente ao empregado, como também o valor cobrado pela empresa, como serviço ou adicional, a qualquer título, e destinado à distribuição aos empregados.
§ 4o Consideram-se prêmios as liberalidades concedidas pelo empregador em forma de bens, serviços ou valor em dinheiro a empregado ou a grupo de empregados, em razão de desempenho superior ao ordinariamente esperado no exercício de suas atividades.
(...);
§ 12. A gorjeta a que se refere o § 3º não constitui receita própria dos empregadores, destina-se aos trabalhadores e será distribuída segundo os critérios de custeio e de rateio definidos em convenção coletiva ou acordo coletivo de trabalho.
§ 13. Se inexistir previsão em convenção coletiva ou acordo coletivo de trabalho, os critérios de rateio e distribuição da gorjeta e os percentuais de retenção previstos nos § 14 e § 15 serão definidos em assembleia geral dos trabalhadores, na forma estabelecida no art. 612.
§ 14. As empresas que cobrarem a gorjeta de que trata o § 3º deverão:
I - quando inscritas em regime de tributação federal diferenciado, lançá-la na respectiva nota de consumo, facultada a retenção de até vinte por cento da arrecadação correspondente, mediante previsão em convenção coletiva ou acordo coletivo de trabalho, para custear os encargos sociais, previdenciários e trabalhistas derivados da sua integração à remuneração dos empregados, hipótese em que o valor remanescente deverá ser revertido integralmente em favor do trabalhador;
II - quando não inscritas em regime de tributação federal diferenciado, lançá-la na respectiva nota de consumo, facultada a retenção de até trinta e três por cento da arrecadação correspondente, mediante previsão em convenção coletiva ou acordo coletivo de trabalho, para custear os encargos sociais, previdenciários e trabalhistas derivados da sua integração à remuneração dos empregados, hipótese em que o valor remanescente deverá ser revertido integralmente em favor do trabalhador; e
III - anotar na CTPS e no contracheque de seus empregados o salário contratual fixo e o percentual percebido a título de gorjeta.
§ 15. A gorjeta, quando entregue pelo consumidor diretamente ao empregado, terá seus critérios definidos em convenção coletiva ou acordo coletivo de trabalho, facultada a retenção nos parâmetros estabelecidos no § 14.
§ 16. As empresas anotarão na CTPS de seus empregados o salário fixo e a média dos valores das gorjetas referente aos últimos doze meses.
§ 17. Cessada pela empresa a cobrança da gorjeta de que trata o § 3º, desde que cobrada por mais de doze meses, essa se incorporará ao salário do empregado, a qual terá como base a média dos últimos doze meses, sem prejuízo do estabelecido em convenção coletiva ou acordo coletivo de trabalho.
§ 18. Para empresas com mais de sessenta empregados, será constituída comissão de empregados, mediante previsão em convenção coletiva ou acordo coletivo de trabalho, para acompanhamento e fiscalização da regularidade da cobrança e distribuição da gorjeta de que trata o § 3º, cujos representantes serão eleitos em assembleia geral convocada para esse fim pelo sindicato laboral e gozarão de garantia de emprego vinculada ao desempenho das funções para que foram eleitos, e, para as demais empresas, será constituída comissão intersindical para o referido fim.
§ 19. Comprovado o descumprimento ao disposto nos § 12, § 14, § 15 e § 17, o empregador pagará ao trabalhador prejudicado, a título de multa, o valor correspondente a um trinta avos da média da gorjeta por dia de atraso, limitada ao piso da categoria, assegurados, em qualquer hipótese, o princípio do contraditório e da ampla defesa.
§ 20. A limitação prevista no § 19 será triplicada na hipótese de reincidência do empregador.
§ 21. Considera-se reincidente o empregador que, durante o período de doze meses, descumprir o disposto nos § 12, § 14, § 15 e § 17 por período superior a sessenta dias.
§ 22. Consideram-se prêmios as liberalidades concedidas pelo empregador, até duas vezes ao ano, em forma de bens, serviços ou valor em dinheiro, a empregado, grupo de empregados ou terceiros vinculados à sua atividade econômica em razão de desempenho superior ao ordinariamente esperado no exercício de suas atividades.
§ 23. Incidem o imposto sobre a renda e quaisquer outros encargos tributários sobre as parcelas referidas neste artigo, exceto aquelas expressamente isentas em lei específica."
Destaque para três aspectos importantes na regulação da matéria.
1 - A definição legal da gorjeta;
2 - A natureza remuneratória da gorjeta, juntamente com o salário;
3 - Gorjeta não é receita própria do empregador.
A par disto, já é possível tratar da questão tributária, no que diz respeito ao imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISSQN.
Antes desta regulamentação, que como visto deriva do direito privado, consolidou-se o entendimento de que a gorjeta só estaria fora do campo de incidência do ISS se ela fosse dada, pelo cliente, espontânea e diretamente ao empregado da empresa. Modalidade muito usual em estabelecimentos de hospedagem, em que o hóspede, denotando satisfação e gratidão, dá uma gorjeta diretamente ao chamado "mensageiro" do hotel.
Inexiste dúvida de que, nesta hipótese, esta "receita" não é do estabelecimento empregador, o que, por si só, afasta totalmente quaisquer possibilidades de inclusão dela na base de cálculo do hotel.
Neste sentido são os ensinamentos do Professor Bernardo Ribeiro de Moraes:
"No preço do serviço não se inclui a gorjeta, também conhecida como "mata-bicho",28 que vem a ser uma contribuição voluntária que terceiro dá ao prestador do serviço. Gorjeta é a gratificação em dinheiro dada por um cliente da empresa ao empregado desta, pelo serviço que este lhe prestou, na qualidade de empregado da empresa. Trata-se de um ato de liberalidade, que se caracteriza por um proveito pecuniário auferido por certos assalariados, em relação a atos de sua atividade, do cliente da empresa. Para Pierre Voirin, o que caracteriza a gorjeta ("propina"), são três elementos: ausência de laço contratual entre o cliente e o assalariado; contrato entre estes; e um ato de emprego prestado pelo assalariado. Constituindo ato de mera liberalidade e aleatório, o valor da gorjeta não integra a base imponível do ISS (preço do serviço), desde que se destine exclusivamente ao empregado da empresa tributada. Pontes de Miranda já caracterizou o sentido de liberalidade da gorjeta, dizendo ser uma "dação de livre vontade do cliente", inexistindo, por pane do recebedor da gorjeta, qualquer pretensão ou ação (quem doa, doa se quer). Esta gorjeta, facultativa, liberal, não pode ser confundida com os acréscimos realizados na nota fiscal (compulsórios, imperativos) que integram o preço do serviço." (Doutrina e Prática do Imposto sobre Serviços - 1ª Edição, Págs. 524/525, Ed. Revista dos Tribunais).
Perfeito!
Há, entretanto, outra modalidade de gorjeta, frequentemente praticada por bares e restaurantes, na qual o empregador, ao "fechar a conta" do cliente, acrescenta, ao valor da operação, um percentual à título de "taxa de serviço".
Incide ISS nesta operação?
O consagrado Professor Bernardo Ribeiro de Moraes, na mesma obra mencionada acima, também manifestou-se sobre esta situação. Confira:
"A gorjeta compulsória, conforme já asseverou Waldemar Albien não é gorjeta, mas um "mito", um aumento direto de preço. Evidentemente, se a gorjeta for inserta no preço da prestação de serviços, temos uma transferência do que constava da relação entre cliente-servidor para a relação jurídica entre a respectiva empresa e o servidor. O freguês paga o preço que a empresa fixou e nele está incluída a percentagem da gorjeta que o empregado receberá. Não sendo propriamente gorjeta, mas um valor que se exige pelo serviço prestado, o mesmo integrará o preço do serviço, e assim, será computado na aferição da base de cálculo do ISS."
Veja que o julgado em comento expressa claramente este posicionamento, indicando que a jurisprudência também agasalhou esta tese. Esclareça-se, por oportuno, que todo este entendimento consolidou-se bem antes da regulamentação desta prática que, como visto, só ocorreu no ano passado.
Então, importa analisarmos se, em face da mudança no quadro fático, ou seja, regulamentação estatal da matéria, haverá também alteração no desfecho tributário.
Em relação à primeira modalidade, nada mudou!
A nova legislação reforça e confirma a ideia de que o valor correspondente à gorjeta integra a remuneração do empregado e, como tal, não é receita do empregador. Como consequência disto, continua fora de sua base de cálculo do ISS.
Assim, o valor dado espontaneamente pelo hóspede, ao mensageiro, como gratidão pelos serviços prestados, não é receita do Hotel. Neste sentido a nova lei é categórica: A gorjeta não constitui receita própria dos empregadores.
Contudo, penso eu que, em relação a segunda modalidade, o arremate será outro!
Antes da regulamentação, o empregador não era realmente obrigado a "distribuir" aos empregados, o valor que arrecadou com as gorjetas. Há registro de casos em que o empregador "cobrava" a taxa de serviços do cliente, porém, não repassava esses valores ou parte deles, aos seus empregados. Deverás, nestes casos, o valor da gorjeta, travestido de "taxa de serviço", assume todos os contornos de receita do empregador e não do empregado.
Isto justifica o entendimento, até então prevalecente, de que deveria ser oferecido para tributação.
Agora, com a mencionada da "lei da gorjeta", este cenário mudou!
Como dito anteriormente, a Norma é determinante: A gorjeta, tanto aquela dada espontaneamente pelo cliente ao empregado, quanto a cobrada pelo empregador, não constitui receita própria deste.
Ainda que cobrada do cliente pelo empregador, mediante acréscimo ao valor da operação, ela será obrigatoriamente distribuída aos empregados, compondo, assim, a sua remuneração.
Veja que não há mais margem para a antiga liberalidade do empregador , em relação ao valor arrecadado à título de gorjeta ou "taxa de serviço". Agora ele, o empregador, está legalmente obrigado a repassar este valor aos seus empregados. Há, inclusive, a fixação de penalidade na lei para aqueles que descumprirem esta determinação.
Tudo isto agora impede, portanto, que o fisco considere como receita tributável do empregador, os valores decorrentes da gorjeta ou taxa de serviço.
A partir da regulamentação da matéria, estes valores, que apenas transitam pela contabilidade do empregador, mero depositário destes, não podem e não devem mais ser considerados como integrantes de sua receita própria. Como consequência disto, ficam fora do campo de incidência do ISS.
As gorjetas e/ou taxas de serviços, quando cobradas pelo empregador, devem ser classificadas como entradas financeiras pertencentes a terceiros, que, por integrar obrigatoriamente a remuneração de seus empregados, serão integralmente repassadas a eles.
José Antônio Patrocínio Advogado, Contabilista, Consultor Tributário da Thomson Reuters e Professor de ISSQN no MBA Gestão Tributária na FIPECAFI/SP. Autor de vários Livros de ISSQN.
