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Operações com Recursos Hídricos Subterrâneos - Captação, Tratamento e Distribuição de Água por Caminhões - ICMS ou ISSQN? Os Dois ou nenhum dos Dois?
José Antônio Patrocínio*

Artigo - Federal - 2017/3608

Ementa: "CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO - ICMS - ÁGUA POTÁVEL BEM PÚBLICO EXTRA COMMERCIUM - OBJETO QUE NÃO SE CARACTERIZA COMO MERCADORIA - IMPOSSIBILIDADE DE ALIENAÇÃO - AUSÊNCIA DE CIRCULAÇÃO FATO GERADOR INEXISTENTE. Água em estado bruto ou encanada, ainda que tratada, é bem público de uso comum do povo e, como tal, não pode ser considerado mercadoria nem ser alienada. Precedente do STF em julgamento com repercussão geral. Impossibilidade de exigir ICMS sobre o transporte de água em caminhão-tanque. AIIM anulado. Repetição do indébito devida. Sentença reformada. Pedido procedente. Recurso da autora provido. Recurso da ré prejudicado. (Apelação nº 1021394-98.2014.8.26.0602)."

As águas subterrâneas são bens de domínio público que pertencem aos Estados. Portanto, diferentemente do que muitos imaginam, não são uma extensão da propriedade do terreno. O nosso atual Código Civil prevê expressamente que a propriedade do solo não abrange as jazidas, minas e demais recursos minerais, os potenciais de energia hidráulica, os monumentos arqueológicos e outros bens referidos por leis especiais. Portanto, é obrigatória a outorga estatal para a exploração destas águas subterrâneas.

Muito bem!

Mas será que se esta exploração, compreendendo a captação, o tratamento e o abastecimento da água por caminhões pipa, for feita por particulares, mediante autorização estatal, haverá incidência do ICMS? Ou será que incidirá o ISSQN?

Trataremos de cada uma destas possibilidades isoladamente, primeiro a questão do ICMS e por fim a do ISSQN.

Importa esclarecer que analisaremos exclusivamente as operações envolvendo a captação, o tratamento e a distribuição de água potável por meio de caminhões pipa, já que, com relação a água envasada, comercializada em recipientes, tais como galões, garrafas e copos, inexiste dúvida de que é legítima a cobrança do ICMS.

I - Natureza Jurídica da Atividade de captação, o tratamento e o abastecimento da água por caminhões

Como dissemos anteriormente, é preciso outorga, ou seja, autorização estatal para utilização de recursos hídricos, mediante captação, tratamento e distribuição/abastecimento de águas subterrâneas

A outorga é obrigatória pois, o atual regime jurídico dos recursos hídricos, insculpido nos artigos 20, inciso III e 26, inciso I da Constituição Federal, bem como nos artigos e 18 da Lei nº 9.433/1997, classifica a água como bem de domínio público, cuja titularidade é exclusiva do Estado, impedindo, dessa maneira, que particulares (proprietário do terreno) sejam proprietários de recursos hídricos.

O tema já chegou ao Superior Tribunal de Justiça - STJ -, que consolidou o seguinte entendimento:

"É firme a orientação desta Corte Superior no sentido de ser necessária a outorga do ente público para a exploração de águas subterrâneas através de poços artesianos. " (AgRg no AREsp 263253/RS). (grifei).

É esta outorga, portanto, que permite captar, tratar e distribuir a água, sem, contudo, transferir a titularidade que, como visto, continua sendo do Estado. Em resumo:

"
A água é um bem público e o Estado é o seu único e exclusivo proprietário. "
E é justamente a adoção deste regime jurídico, que classifica a água como bem de domínio público, que permite definir esta atividade como "serviço público essencial
".

Na verdade, serviços públicos essências de saneamento básico, de titularidade do Estado, exercidos por particulares, meio do regime de autorização. Em casos desta espécie, inexiste a mercancia e a livre concorrência. É um serviço estatal, prestado por um particular, sob o regime de autorização.

Com estes fundamentos, já temos condição de tratar da questão tributária destas operações.

II - DA NÃO INCIDÊNCIA DO ICMS NA ATIVIDADE DE SANEAMENTO BÁSICO - CAPTAÇÃO, TRATAMENTO E DISTRIBUIÇÃO DE ÁGUA EM CAMINHÕES

Em que pese a demonstração inequívoca de que tais atividades, exercidas sob o regime de autorização, possuem natureza jurídica de serviço público essencial, saneamento básico, de titularidade do estado, compreendendo a captação, tratamento e abastecimento/distribuição de água, o Fisco Estadual Paulista entende que a operação está no campo de incidência do ICMS.

Em sua análise totalmente distorcida da matéria, a administração tributária estadual, classifica a água, indevidamente, como mercadoria e o seu abastecimento/distribuição, como operação de circulação, devendo inclusive, ser acobertada pelo competente documento fiscal.

Um absurdo!

Exigir ICMS nestas operações é absolutamente ilegal e inconstitucional! É o que demonstraremos a seguir!

Nos termos do artigo 155, inciso II da Constituição Federal, compete aos Estados e ao Distrito federal instituir impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.

Em resumo, temos então que o ICMS só incide, única e exclusivamente, na circulação de mercadorias e nos serviços de comunicação e transporte interestadual e intermunicipal.

É este o limite da hipótese de incidência do imposto estadual, fixado e estabelecido pela carta Magna.

Importa, então, para o deslinde do caso, apurarmos se a atividade de captação, tratamento e distribuição de água potável, amolda-se à hipótese de incidência do ICMS, "circulação de mercadorias". Neste sentido, são extremamente relevantes as lições do Professor José Eduardo Soares de Mello - ICMS: Teoria e Prática. 10 Ed. Dialética. Pag. 14. Confira:

"Circular significa, para o Direito, mudar de titular. Se um bem ou uma mercadoria mudam de titular, circula para efeitos jurídicos. Convenciona-se designar por titularidade de uma mercadoria à circunstância de alguém deter poderes jurídicos de disposição sobre a mesma, sendo ou não seu proprietário (disponibilidade jurídica) ".

Perfeito!

Para fazer nascer a obrigação de pagar ICMS, nas operações de circulação de mercadorias, não basta, então, que ela apenas "circule". É imprescindível que, nesta circulação, ocorra a mudança na titularidade desta mercadoria, por parte de alguém que detenha poderes jurídicos para a disposição dela.

Veja que, no caso em comento, estão ausentes estes elementos que adjetivam o aspecto material da hipótese de incidência do ICMS, quais sejam: "circulação" e "mercadoria", na medida em que, aquele que promove as operações de captação, tratamento e abastecimento de água por caminhões, não detêm poderes jurídicos de disposição. Do mesmo modo, também não pode dar destinação comercial à água, dada a sua natureza de bem público.

Esse entendimento é corroborado pelo art. 18 da Lei nº 9.433/97, que "institui a Política Nacional de Recursos Hídricos", ao deixar claro que a concessão do serviço público de distribuição de água constitui mera outorga dos direitos de uso, não implicando a alienação das águas, uma vez que se trata de bem de uso comum do povo, inalienável.

Observa-se, portanto que, na captação, no tratamento e no abastecimento de água por caminhões, sob o regime de outorga, inexiste a "circulação de mercadorias", razão pela qual, esta operação está fora do campo de incidência do ICMS.

Não bastasse isto, é preciso registrar ainda que as operações com a água potável, em seu estado natural, não possuem natureza jurídica de mercancia e sim, prestação de serviços públicos essenciais de saneamento básico. É este, inclusive, o entendimento do C. Supremo Tribunal Federal:

"EMENTA: Tributário. ICMS. Fornecimento de água tratada por concessionárias de serviço público. Não incidência. Ausência de fato gerador.

1. O fornecimento de água potável por empresas concessionárias desse serviço público não é tributável por meio do ICMS.

2. As águas em estado natural são bens públicos e só podem ser exploradas por particulares mediante concessão, permissão ou autorização.

3. O fornecimento de água tratada à população por empresas concessionárias, permissionárias ou autorizadas não caracteriza uma operação de circulação de mercadoria.

4. Precedentes da Corte. Tema já analisado na liminar concedida na ADI nº 567, de relatoria do Ministro Ilmar Galvão, e na ADI nº 2.224-5- DF, Relator o Ministro Néri da Silveira.

5. Recurso extraordinário a que se nega provimento. (RECURSO EXTRAORDINÁRIO 607.056 RIO DE JANEIRO). "

Mais claro impossível!

O fornecimento de água potável não é tributável por meio do ICMS.

Recentemente, os Desembargadores da 9ª Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça de São Paulo, apreciando caso semelhante, também se manifestaram sobre este tema. É justamente o caso em comento:

"EMENTA: CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO - ICMS - ÁGUA POTÁVEL BEM PÚBLICO EXTRA COMMERCIUM - OBJETO QUE NÃO SE CARACTERIZA COMO MERCADORIA - IMPOSSIBILIDADE DE ALIENAÇÃO - AUSÊNCIA DE CIRCULAÇÃO FATO GERADOR INEXISTENTE. Água em estado bruto ou encanada, ainda que tratada, é bem público de uso comum do povo e, como tal, não pode ser considerado mercadoria nem ser alienada. Precedente do STF em julgamento com repercussão geral. Impossibilidade de exigir ICMS sobre o transporte de água em caminhão-tanque. AIIM anulado. Repetição do indébito devida. Sentença reformada. Pedido procedente. Recurso da autora provido. Recurso da ré prejudicado. (Apelação nº 1021394-98.2014.8.26.0602). " - Grifei.

Tem-se, portanto, que a tributação pelo ICMS, das atividades de captação, o tratamento e a distribuição de água potável por caminhões, exercidas por particulares, mediante outorga, é absolutamente ilegal e inconstitucional.

III - DA NÃO INCIDÊNCIA DO ISSQN NA ATIVIDADE DE SANEAMENTO BÁSICO - CAPTAÇÃO, TRATAMENTO E DISTRIBUIÇÃO DE ÁGUA EM CAMINHÕES

Inexistindo, portanto, quaisquer possibilidades de tributação das operações pelo ICMS, resta-nos analisar o caso à luz a legislação do ISSQN. O fisco municipal costuma enquadrar as atividades de captação, tratamento e abastecimento de água em caminhões pipa, no subitem 16.01 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003. Eis o dispositivo e a sua descrição:

"16.01 - Serviços de transporte de natureza municipal. "

Em decorrência disto, exige recolhimento do ISSQN, bem como a emissão da Nota Fiscal de Serviços, em cada uma destas operações.

Entretanto, é fácil notar que os serviços públicos essências de saneamento básico, não tem absolutamente NADA A VER com a hipótese de incidência descrita pela Lei do ISS - transporte municipal.

A hipótese de incidência, equivocadamente indicada pelo fisco municipal, alcança os contratos de Transporte Rodoviário de Cargas, regida pela Lei nº 11.442/2007, cujo exercício depende de prévia inscrição do interessado, no Registro Nacional de Transportadores Rodoviários de Cargas - RNTR-C da Agência Nacional de Transportes Terrestres - ANTT.

Serviços públicos essências de saneamento básico, cujo exercício depende de outorga estatal, jamais podem ser confundidos com os serviços de transporte rodoviário de cargas. Ambos possuem natureza jurídica distinta e, como consequência disto, tratamento tributário, em relação ao ISSQN, também distintos.

O Poder Judiciário também já teve oportunidade de manifestar-se acerca desta questão e, categoricamente, também afastou a incidência do ISSQN nestas operações.

Confira:

"Ementa: TRIBUTÁRIO - IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS (ISS) - PRESTAÇÃO DE SERVIÇO PÚBLICO DE FORNECIMENTO DE ÁGUA E DE COLETA E TRATAMENTO DE ESGOTO - EXPLORAÇÃO POR EMPRESA PRIVADA - NÃO INCIDÊNCIA
Não incide ISS sobre a prestação de serviço público de fornecimento de água e de coleta e tratamento de esgoto, ainda que concedida a sua exploração a empresa privada.
Vistos, relatados e discutidos estes autos de Apelação Cível nº 2004.021632-7, da Comarca de Tubarão (Vara da Fazenda Pública, Acidentes do Trabalho e Registros Públicos), em que é apelante a Companhia Catarinense de Águas e Saneamento (Casan) e apelado o Município de Tubarão. ACORDAM, em Segunda Câmara de Direito Público, por votação unânime, dar provimento ao recurso e julgar extinta a execução. (Apelação Cível n. 2004.021632-7, de Tubarão - SC)" - Grifei.

Os Desembargadores do Tribunal de Justiça de Santa Catarina foram incisivos em afirmar que não incide ISS sobre a prestação de serviço público de fornecimento de água e de coleta e tratamento de esgoto, ainda que concedida a sua exploração a empresa privada.

Vê-se, portanto, que os serviços de captação, tratamento e distribuição de água por caminhões, considerando a sua essência e natureza jurídica, não estão compreendidos na lista de incidência do ISSQN, nem expressamente e tampouco por interpretação extensiva.

A razão desta ausência, que impede a sua tributação pelo imposto municipal, possui um fundamento extremamente relevante, para o deslinde da matéria.

Por ocasião da edição da Lei Complementar nº 116, em meados de 2003, cogitou-se incluir os serviços de saneamento básico, compreendendo a captação, o tratamento e a distribuição da água, na lista de incidência do ISSQN.

Num primeiro momento, o Congresso Nacional até admitiu esta possibilidade e a hipótese foi descrita da seguinte forma:

"7 - Serviços relativos a engenharia, arquitetura, geologia, urbanismo, construção civil, manutenção, limpeza, meio ambiente, saneamento e congêneres.
7.14 - Saneamento ambiental, inclusive purificação, tratamento, esgotamento sanitário e congêneres."
7.15 - Tratamento e purificação de água."

Veja que a hipótese, aventada pelo Congresso Nacional no Projeto de Lei Complementar, amolda-se perfeitamente à atividade em comento.

Ocorre que, ainda dentro do processo legislativo de elaboração da Norma, o Presidente da República optou por vetar integralmente estes dois dispositivos. Como sabido, o veto é o instituto por meio do qual o Presidente da República manifesta sua discordância com o projeto de lei ou algum dispositivo dele, impedindo assim, a sua entrada em vigor.

A mensagem de veto nº 362/2003 foi redigida nos seguintes termos:

"MENSAGEM Nº 362, DE 31 DE JULHO DE 2003.
Senhor Presidente do Senado Federal,
Comunico a Vossa Excelência que, nos termos do § 1o do art. 66 da Constituição, decidi vetar parcialmente, por contrariedade ao interesse público e por inconstitucionalidade, o Projeto de Lei no 161, de 1989 - Complementar (no 1/91 - Complementar na Câmara dos Deputados), que "Dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências".

O Ministério das Cidades propôs veto aos seguintes dispositivos:

"(...)

Itens 7.14 e 7.15 da Lista de serviços

"7.14 - Saneamento ambiental, inclusive purificação, tratamento, esgotamento sanitário e congêneres."

"7.15 - Tratamento e purificação de água."

Razões do veto

"A incidência do imposto sobre serviços de saneamento ambiental, inclusive purificação, tratamento, esgotamento sanitários e congêneres, bem como sobre serviços de tratamento e purificação de água, não atende ao interesse público. A tributação poderia comprometer o objetivo do Governo em universalizar o acesso a tais serviços básicos. O desincentivo que a tributação acarretaria ao setor teria como consequência de longo prazo aumento nas despesas no atendimento da população atingida pela falta de acesso a saneamento básico e água tratada. Ademais, o Projeto de Lei nº 161 - Complementar revogou expressamente o art. 11 do Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, com redação dada pela Lei Complementar nº 22, de 9 de dezembro de 1974. Dessa forma, as obras hidráulicas e de construção civil contratadas pela União, Estados, Distrito Federal Municípios, autarquias e concessionárias, antes isentas do tributo, passariam ser taxadas, com reflexos nos gastos com investimentos do Poder Público.
Dessa forma, a incidência do imposto sobre os referidos serviços não atende o interesse público, recomendando-se o veto aos itens 7.14 e 7.15, constantes da Lista de Serviços do presente Projeto de lei Complementar. Em decorrência, por razões de técnica legislativa, também deverão ser vetados os incisos X e XI do art. 3º do Projeto de Lei.".

veto presidencial foi integralmente mantido pelo Congresso Nacional.

Em termos práticos, significa dizer que os serviços públicos essenciais de saneamento básico, compreendendo a captação, o tratamento e o abastecimento de água em caminhões pipas, prestados mediante outorga estatal, não estão sujeitos ao ISSQN, por opção expressa do Legislador.

Ora, se o Legislador, confirmando veto presidencial, afastou determinado serviço da incidência do ISSQN, o interprete jamais poderá tributá-lo em outro item, ainda que sob o argumento de que a lista comporta interpretação extensiva.

Inobstante isto, o fisco municipal insiste na tributação da atividade, sob o ilegal e inconstitucional enquadramento no subitem 16.01 da lista, como transporte municipal.

A adoção de tal conduta pela Municipalidade, culmina por perpetrar grave afronta ao princípio da legalidade tributária (
art. 150, inciso I, da CF e art. 97 do CTN), uma vez que não há autorização para o ente Municipal extrapolar a competência conferida pela Lei Complementar nº 116/03, no que diz respeito ao rol dos serviços tributáveis pelo ISS.

Mais ainda, quando a incidência foi afastada pelo veto presidencial.

Tem-se, portanto, que a tributação pelo ISSQN, das atividades de captação, tratamento e distribuição de água potável por caminhões, também é absolutamente ilegal e inconstitucional.

Podemos afirmar então, conclusivamente, que as operações com recursos hídricos subterrâneos - captação, tratamento e distribuição de água por caminhões - são consideradas serviços públicos essências de saneamento básico, de titularidade do Estado. Assim, mesmo que exercidos por particulares, meio do regime de autorização, estão fora do campo de incidência do ICMS e do ISSQN.

 
José Antônio Patrocínio

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ISSN 1981-9129