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Lei Complementar nº 157/2016 - Será o fim das isenções de ISSQN? - José Antônio Patrocínio*

Artigo - Federal - 2017/3600

Ementa: "ISENÇÃO TRIBUTARIA. ISENÇÃO POR PRAZO CERTO. REVOGAÇÃO. A ISENÇÃO POR PRAZO CERTO E EM FUNÇÃO DE DETERMINADAS CONDIÇÕES NÃO PODE SER REVOGADA PELA LEI POSTERIOR, SOB PENA DE CONTRARIEDADE AO ART. 178 DO CTN. RECURSO EXTRAORDINÁRIO NÃO CONHECIDO. (RE 91.291 - SP)

A concessão de isenções do imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISSQN - sempre foi uma prática muito corriqueira em todos os Municípios do brasil. Aliás, antes da nossa atual Constituição Federal, que veda esta prática, o benefício podia ser concedido inclusive pelo Governo Federal.

Com isto, ao longo dos anos, ocorreram muitas desonerações, tanto em razão da atividade exercida, quanto das condições pessoais do sujeito passivo. A verdade é que há isenções para todos os gostos e sob as mais diversas condições, com destaque paras as concedidas para os serviços telemarketing ou "call-center", transporte coletivo municipal, para o setor artístico, cultural e cinematográfico, para os serviços de ensino, de saúde e ainda a construção civil.

Nas palavras do saudoso Professor Rubens Gomes de Souza, isenção é um favor fiscal concedido por lei, que consiste em dispensar o pagamento de um tributo devido. Assim, quando uma lei municipal institui uma isenção, mesmo ocorrendo o fato gerador e a incidência tributária, inexistirá o pagamento do ISS.

Muito bem, mas será que agora, com a edição da Lei Complementar nº 157/2016, os Municípios não podem mais conceder isenções de ISSQN? E como ficam as isenções que foram concedidas antes da LC 157/2016? Estariam elas revogadas?

Tratarei primeiro da questão da vedação da concessão, para depois analisar o caso das isenções preexistentes.

1 - CONCESSÃO DE ISENÇÕES DE ISS - VEDAÇÃO

A nossa Constituição Federal estabelece em seu artigo 156, inciso III, que compete aos municípios instituir imposto serviços de qualquer natureza, não compreendidos no campo de incidência do ICMS. Significa dizer que os Municípios possuem autonomia constitucional plena para instituir, fiscalizar e arrecadar o ISSQN.

Como não poderia ser diferente, a mesma Lei Suprema, em seu artigo 151, inciso III, também conferiu aos Município autonomia plena e exclusiva para a instituição de isenções de tributos de sua competência.

A lógica constitucional é bastante simples: "Somente quem tem o poder de cobrar é que tem o poder de isentar. "

Ainda no que tange às isenções, há na Constituição Federal outra importantíssima missão conferida à Lei Complementar. Nos estritos termos do artigo 156, § 3, inciso III, cabe à Lei complementar regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

Então, em resumo, temos que, somente os municípios podem instituir isenções de ISS, na forma e condições fixadas exclusivamente por meio de Lei Complementar.

Esta regulamentação, que como será demonstrado mais adiante é inadequada, ocorreu por meio da Lei Complementar nº 157/2016. Eis o dispositivo legal:

"Art. 8º-A. A alíquota mínima do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza é de 2% (dois por cento).

1º O imposto não será objeto de concessão de isenções, incentivos ou benefícios tributários ou financeiros, inclusive de redução de base de cálculo ou de crédito presumido ou outorgado, ou sob qualquer outra forma que resulte, direta ou indiretamente, em carga tributária menor que a decorrente da aplicação da alíquota mínima estabelecida no caput, exceto para os serviços a que se referem os subitens 7.02, 7.05 e 16.01 da lista anexa a esta Lei Complementar.

2º É nula a lei ou o ato do Município ou do Distrito Federal que não respeite as disposições relativas à alíquota mínima previstas neste artigo no caso de serviço prestado a tomador ou intermediário localizado em Município diverso daquele onde está localizado o prestador do serviço.

§ 3º A nulidade a que se refere o § 2o deste artigo gera, para o prestador do serviço, perante o Município ou o Distrito Federal que não respeitar as disposições deste artigo, o direito à restituição do valor efetivamente pago do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza calculado sob a égide da lei nula."

Veja que a Lei Complementar, extrapassando completamente a outorga constitucional, ao invés de regular a forma com que as isenções seriam concedidas pelos Municípios, simplesmente proibiu a sua concessão.

Pela Lei, a vedação é expressa e taxativa: O ISS não será objeto de isenções!

Um absurdo!

Teria então o legislador complementar extrapolado as suas atribuições? Teria ele descumprido o mandamento constitucional, em relação a isenção do ISS?

Penso que sim!

Percebe-se, claramente, um total desvirtuamento da autorização constitucional. A autorização dada é para regular a forma e as condições para que os municípios concedam isenções de ISS. Repita-se: A ordem é para regular e não para proibir!

Ora, está claro que, ao vedar a concessão de isenções, a Lei Complementar feriu, de rigor, dispositivo da lei suprema.

Sem dúvida nenhuma, à evidência, os Municípios lesados podem, pelo texto constitucional, recorrer à Justiça. Por outro lado, há também nítida violação da autonomia municipal, pois as vedações impostas pela Lei Complementar impedem o pleno exercício de sua competência tributária.

Como dito anteriormente, se a Constituição Federal confere aos Municípios autonomia plena para conceder isenções de ISS, o legislador infraconstitucional não pode, jamais, limitar, impedir ou de qualquer maneira vedar o exercício desta competência tributária.

A Lei Complementar não pode vedar aquilo que a Constituição Federal manda regular.

2 - REVOGAÇÃO DE ISENÇÕES DE ISS PREEXISTENTES

Como visto, a recente alteração legislativa, promovida pela Lei Complementar nº 157/2016 na Lei Complementar nº 116/2003, conhecida como lei de regência do ISS, vedou completamente a concessão de isenções do ISSQN.

Mais do que isto, declarou nula a lei ou o ato do Município que desrespeite as disposições relativas à sua alíquota mínima de 2%.

Teria então a nova Lei Complementar cassado os efeitos das leis municipais que instituem isenções de ISS? Com as ressalvas do tópico anterior, apresso-me em dizer que depende!

É preciso abordar o assunto sob dois aspectos!

A boa doutrina classifica as isenções, basicamente, de duas formas: Isenções onerosas e isenções não-onerosas!

As não-onerosas são aquelas concedidas independentemente do cumprimento de quaisquer requisitos, por parte de seus beneficiários. Na verdade, elas não trazem consigo, em sua instituição, o implemento de condições para o seu gozo. Nestes casos, a concessão do benefício não gera direito adquirido e a revogação pode ocorrer a qualquer tempo.

Portanto, as leis municipais que instituem isenções de ISS, classificadas como não-onerosas, produzirão efeitos apenas até o final deste ano, já que, a partir de 1º de janeiro de 2018, serão atingidas pela vedação imposta pela Lei Complementar nº 157/2016.

Cabe lembrar que, também neste caso, há violação da autonomia municipal, exatamente como demonstrado no tópico anterior.

Voltando ao segundo caso, ou seja, isenções onerosas, a situação é bem diferente.

Isenções onerosas são aquelas que impõe algumas condições para o seu implemento.

Nestes tipos de isenção, a dispensa do pagamento só ocorre, se e somente se, o beneficiário cumprir com todas as condições que lhe forem impostas pela lei.

Em regra, a isenção onerosa caracteriza-se pela fixação de um prazo de validade para o benefício, além da imposição do cumprimento de alguns requisitos.

A existência destas condições - prazo determinado e contrapartidas - é que impede revogação da isenção a qualquer tempo. Inexiste, portanto, a possibilidade de revogação ou alteração do benefício antes do término do prazo previamente fixado e acordado.

Como exemplo, imagine uma isenção de ISS concedida para as empresas de telemarketing, pelo prazo de 10 anos, desde que possuam mais do que 100 funcionários.

Esta é um caso típico de isenção onerosa!

O assunto não é novo no Supremo Tribunal Federal que, além do julgado em comento, já sumulou o assunto da seguinte maneira: "SÚMULA 544 - "Isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas".

O artigo 178 do Código Tributário Nacional, regulamentando a matéria e convalidando este entendimento, traz a seguinte determinação:

"Art. 178 - A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104."

Assim, conclusivamente, pode-se afirmar que as leis municipais que instituíram isenções, classificadas como onerosas, não serão atingidas pela vedação imposta pela Lei Complementar nº 157/2016.

Os beneficiários possuem direito líquido e certo de continuarem usufruindo do benefício fiscal até o final do prazo determinado no momento de sua concessão.

 
José Antônio Patrocínio
Advogado, Contabilista, Consultor Tributário da Thomson Reuters FISCOSoft e Professor de ISSQN no MBA Gestão Tributária na FIPECAFI/USP.
Email: patrocinio2007@terra.com.br

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ISSN 1981-9129