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1ª Turma da CSRF se manifesta acerca da admissibilidade da juntada de documentos após a impugnação
Fabiana Carsoni Alves F. da Silva*
Paulo Coviello Filho*
Jonas Serapião Ferreira*

Artigo - Federal - 2017/3598

Recentemente, a 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais apreciou alguns recursos em que a controvérsia de fundo dizia respeito à possibilidade de apreciação de provas apresentadas pelo contribuinte em momento processual posterior ao da apresentação da impugnação nos autos de processo administrativo.

O presente comentário analisará algumas dessas decisões, examinando e comparando os acórdãos prolatados pela turma, com o objetivo de compreender se existe uniformidade entre as manifestações da CSRF sobre o tema.

Iniciaremos nossa análise pela identificação da legislação que rege o processo administrativo fiscal em âmbito federal, verificando se há possibilidade de juntada de provas em momento posterior à impugnação. Após, examinaremos as recentes manifestações da 1ª Turma da CSRF.

1.O art. 16, parágrafo 4º, do Decreto n. 70.235/72, os princípios da verdade material e do formalismo moderado e o impulso processual.

A discussão relativa ao momento adequado para a juntada de provas no processo administrativo fiscal federal deve passar, necessariamente, pela análise do disposto no art. 16, parágrafo 4º, do Decreto n. 70.235/72, o qual contempla limitação temporal à apresentação de documentos. Veja-se:

\"Art. 16. A impugnação mencionará:

(...)

§4º A prova documental será apresentada na impugnação,precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que:

a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior;

b) refira-se a fato ou a direito superveniente;

c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.\"

Embora o art. 16, parágrafo 4º, em sua literalidade, não autorize a juntada de provas após a apresentação da impugnação, salvo nas hipóteses excepcionais por ele enumeradas, a possibilidade de o sujeito passivo colacionar documentos após aquele evento decorre da aplicação de princípios de regência do processo administrativo federal.

Para se compreender essa afirmação, é necessário destacar que a Lei n. 9.784/99, a qual rege os processos administrativos federais, tendo aplicação subsidiária no processo administrativo fiscal, dispõe, em seu art. 2º, sobre os princípios a que a Administração Pública Federal deve obediência, fazendo-o nos seguintes termos:

\"Art. 2º A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência.

Parágrafo único. Nos processos administrativos serão observados, entre outros, os critérios de:

I - atuação conforme a lei e o Direito;

II - atendimento a fins de interesse geral, vedada a renúncia total ou parcial de poderes ou competências, salvo autorização em lei;

III - objetividade no atendimento do interesse público, vedada a promoção pessoal de agentes ou autoridades;

IV - atuação segundo padrões éticos de probidade, decoro e boa-fé;

V - divulgação oficial dos atos administrativos, ressalvadas as hipóteses de sigilo previstas na Constituição;

VI - adequação entre meios e fins, vedada a imposição de obrigações, restrições e sanções em medida superior àquelas estritamente necessárias ao atendimento do interesse público;

VII - indicação dos pressupostos de fato e de direito que determinarem a decisão;

VIII - observância das formalidades essenciais à garantia dos direitos dos administrados;

IX - adoção de formas simples, suficientes para propiciar adequado grau de certeza, segurança e respeito aos direitos dos administrados;

X - garantia dos direitos à comunicação, à apresentação de alegações finais, à produção de provas e à interposição de recursos, nos processos de que possam resultar sanções e nas situações de litígio;

XI - proibição de cobrança de despesas processuais, ressalvadas as previstas em lei;

XII - impulsão, de ofício, do processo administrativo, sem prejuízo da atuação dos interessados;

XIII - interpretação da norma administrativa da forma que melhor garanta o atendimento do fim público a que se dirige, vedada aplicação retroativa de nova interpretação.\"

A norma acima exposta estabelece a necessidade de atendimento, pela administração pública, dos princípios da finalidade, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, interesse público e eficiência, dentre outros contemplados em seu \"caput\". E os diversos incisos do seu parágrafo único contêm critérios objetivos para o atendimento dos referidos princípios, merecendo destaque a adequação entre meios e fins, a adoção de formas simples, a impulsão processual e a observância, apenas, das formalidades essenciais.

Destaca-se ainda o art. 29 do mesmo diploma legal, o qual dispõe que cabe ao próprio órgão responsável a impulsão processual com o objetivo de possibilitar um mais completo acervo probatório:

\"Art. 29. As atividades de instrução destinadas a averiguar e comprovar os dados necessários à tomada de decisão realizam-se de ofício ou mediante impulsão do órgão responsável pelo processo, sem prejuízo do direito dos interessados de propor atuações probatórias.\"

Essas normas consagram, implícita ou explicitamente, dois princípios de regência do processo administrativo federal, a saber: verdade material e formalismo moderado.

Essa constatação foi feita pelo Parecer Normativo Cosit/RFB n. 3, de 4.11.2016, o qual afirmou que a Lei n. 9.784/99 tem aplicação subsidiária ao processo administrativo fiscal, o que significa dizer, em matéria probatória, que os princípios do formalismo moderado e da verdade material são aplicáveis aos processos tributários. O mesmo Parecer Normativo definiu os citados princípios nos seguintes termos:

\"II - Formalismo moderado e verdade material

10.1. Formalismo moderado:

10.1.2. A lógica deste princípio indica que devem ser observadas as formalidades essenciais à garantia dos direitos dos administrados e, por simetria, à consecução do interesse público pela Administração, porém, estas formalidades não podem ser revestidas de um rigorismo que cerceie os mencionados direitos ou, mantendo-se a correspondência, que imponha entraves à realização do interesse público de maneira eficiente pela Administração.
10.2 Verdade material:

10.2.2. Nos processos administrativos, segundo o princípio da verdade material, a Administração tem o poder-dever de, em regra, valer-se de qualquer prova lícita de que venha a ter conhecimento em qualquer fase do processo com a finalidade de revelar os fatos que realmente ocorreram e decidir - bem como reexaminar - com base no que se apurou.

10.2.3. Este princípio tem relação direta com o critério estabelecido pelo inciso XII do parágrafo único do art. 2º da Lei nº 9.784, de 1999, segundo o qual a Administração deve impulsionar, de ofício, o processo administrativo, sem prejuízo da atuação dos interessados.\"

Note-se que o Parecer Normativo, ao tratar do princípio da verdade material, foi categórico ao dizer que a Administração Pública tem o dever de analisar provas lícitas de que venha a ter conhecimento em qualquer fase processual. Isto é assim porque as autoridades administrativas devem buscar a verdade dos fatos, verificando, em matéria fiscal, se a situação fática amolda-se ao princípio da legalidade, já que o tributo só é devido se ocorrido o fato gerador descrito em lei.

O Parecer Normativo ainda destacou que a verdade material tem relação direta com o impulso, de ofício, do processo administrativo, previsto no inciso XII do parágrafo único do art. 2º e no art. 29, ambos da Lei n. 9.784/99.

Assim, em que pese a literalidade do art. 16, parágrafo 4º, do Decreto n. 70.235/72, este dispositivo não deve ser analisado de forma isolada, devendo ser autorizada a juntada de prova após a impugnação, desde que lícita e desde que o sujeito passivo esteja de boa-fé, por força da verdade material, do formalismo moderado e da impulsão processual.

Cabe destacar que o tema ora debatido já foi objeto de inúmeras manifestações na esfera administrativa no sentido da possibilidade de juntada de documentos em qualquer momento do processo. Contudo, na atualidade, o tema tem sido decidido de formas distintas na esfera administrativa¹. Vejamos, então, como a 1ª Turma da CSRF manifestou-se recentemente.

2. Descritivos dos casos

2.1. Processo Administrativo n. 14098.000308/2009-74 - Acórdão n. 9101-002.781

No dia 6.4.2017, a 1ª Turma da CSRF, por meio do acórdão de n. 9101-002.781, deu provimento, por maioria de votos, a recurso especial interposto pelo contribuinte no processo administrativo n. 14098.000308/2009-74, de modo a admitir a juntada de documentos comprobatórios em sede de recurso voluntário pelo contribuinte.

Pelo que se infere das informações contidas no relatório do acórdão, o processo em questão decorre de autos de infração de IRPJ e CSL, em razão da glosa de custos não comprovados. Após decisão parcialmente procedente da 1ª instância administrativa, que cancelou parte das glosas efetuadas, o contribuinte interpôs recurso voluntário, oportunidade em que efetuou a juntada de novos documentos para comprovar a regularidade dos custos deduzidos.

Diante desse contexto, a 2ª Turma Ordinária da 2ª Câmara do CARF, por meio do acórdão n. 1202000.743, indeferiu a juntada de documentos quando da interposição do recurso voluntário, destacando que havia precluído o direito do sujeito passivo de juntar prova documental após a apresentação de impugnação, salvo em hipóteses de impossibilidade de apresentação anterior, motivo de força maior, ou de a prova ter relação com fato ou direito superveniente, ou ainda se destinar a contrapor razões ou fatos levados posteriormente aos autos, conforme estabelece o art. 16, parágrafo 4º, do Decreto n. 70.235/72.

O contribuinte, por sua vez, interpôs recurso especial alegando que o rito do processo administrativo prima pela busca da verdade material, devendo a própria autoridade administrativa se responsabilizar pela impulsão do processo, sem se furtar desta responsabilidade, tudo de modo a afastar a possibilidade de exigir do contribuinte exação que não lhe é pertinente.

Em sede de contrarrazões, a PGFN manifestou-se no sentido de que ocorreu a preclusão temporal, havendo a perda de uma faculdade processual, invocando para tanto o princípio da segurança jurídica. Expressou ainda que tal apresentação de provas a posteriori configura supressão de instâncias, alegando que não ocorreu nenhum dos motivos excepcionais previstos no art. 16, parágrafo 4º, do Decreto n. 70.235/72.

A 1ª Turma da CSRF acolheu o pleito do contribuinte, afirmando, com esteio na Lei n. 9.784/99, que \"Os processos administrativos, portanto, devem atender a formalidade moderada, com a adequação entre meios e fins, assegurando-se aos contribuintes a produção de provas e, principalmente, resguardando-se o cumprimento à estrita legalidade, para que só sejam mantidos lançamentos tributários que efetivamente atendam à exigência legal\".

2.2. Processo Administrativo n. 19515.003291/2010-04 - Acórdão n. 9101-002.774

No mesmo dia da decisão acima citada, a mesma 1ª Turma da CSRF, por meio do acórdão de n. 9101-002.774, não aceitou a apreciação de provas documentais apresentadas em sessão de julgamento de recurso voluntário, interposto pelo contribuinte.

Como se depreende do exame do relatório contido no acórdão, neste processo administrativo, foi lavrado Auto de Infração para exigência de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ pela insuficiência de recolhimento do adicional do imposto, pois o Contribuinte não teria comprovado para os anoscalendário de 2006 e 2007 o valor das receitas decorrentes de aplicações financeiras anteriores a 31/12/1994 que poderiam ser excluídas da base de cálculo do adicional, por força do disposto no parágrafo 5º do artigo 67 da Lei n. 8.981/95.

Após julgamento desfavorável na DRJ, o contribuinte interpôs recurso voluntário. Na sessão de julgamento do recurso, o contribuinte apresentou documentação complementar, mas a 2ª Turma Ordinária, da 2ª Câmara, da 1ª Seção de Julgamento a ele negou provimento, consignando expressamente no dispositivo da decisão o não conhecimento dos documentos apresentados.

Notificado da decisão, o contribuinte opôs embargos de declaração, argumentando, dentre outros pontos, que a Turma não apresentou os motivos para a não aceitação dos documentos juntados quando da sessão de julgamento do recurso voluntário.

No julgamento, a Turma, por unanimidade, acolheu os embargos, conhecendo dos documentos apresentados em sessão de julgamento, para anular o acórdão embargado e determinar diligencia à unidade da Receita Federal do Brasil de circunscrição do contribuinte para sua análise e o retorno dos autos para novo julgamento.

A Fazenda Nacional, ao tomar conhecimento da decisão que determinou a conversão do julgamento em diligência, apresentou recurso especial de divergência, objetivando rediscutir a possibilidade de apresentação de provas posteriormente à fase de impugnação.

A 1ª Turma da CSRF deu provimento, por voto de qualidade, ao recurso especial interposto pela Fazenda Nacional, sob o argumento de que em momento algum foi demonstrada pelo contribuinte a aplicação de qualquer uma das alíneas do artigo 16, parágrafo 4º, do Decreto 70.235/1972, restando prejudicado seu direito à apresentação de provas.

2.3. Processo Administrativo n. 14751.000202/2009-10 - Acórdão n. 9101-002.871

Passados dois meses das duas decisões citadas nos itens anteriores, a 1ª Turma da CSRF voltou a decidir o tema. No dia 6.6.2017, por meio do acórdão de n. 9101-002.871, a 1ª Turma proferiu nova decisão favorável à juntada de documentos posteriormente à impugnação, dando provimento, por maioria de votos, ao recurso especial de divergência interposto pelo contribuinte nos autos do processo administrativo n. 14751.000202/2009-10.

Como se pode notar mediante análise do relatório do acórdão, o processo em referência decorre de presunção de omissão de receitas, razão pela qual foram lavrados autos de infração de IRPJ e CSLL. Também foi apurada infração de IRRF, em decorrência de supostos pagamentos a beneficiários não identificados/pagamentos sem causa.

Nesse caso, o contribuinte apresentou documentação complementar no momento da interposição de recurso voluntário, mas esta sequer foi apreciada pela 3ª Turma Ordinária da 1ª Câmara da Primeira Seção.

O contribuinte então interpôs recurso especial, visando a que fosse declarada nula a decisão relativa ao recurso voluntário, por entender que a não apreciação das provas juntadas gerou cerceamento ao seu direito de defesa no processo administrativo.

A 1ª Turma da CSRF, nesta oportunidade, como esclarece o voto vencedor do acórdão, demonstrou entendimento de que não há óbice a que o contribuinte, no decorrer da fase contenciosa, apresente documentação probatória apta a desconstituir eventual presunção legal, motivo pelo qual foi determinado o retorno dos autos à turma a quo para novo julgamento, agora, levando-se em consideração a documentação probatória acostada pela contribuinte junto ao recurso voluntário.

2.4. Processo Administrativo n. 16327.720667/2012-21 - Acórdão n. 9101002.890

No dia seguinte à última decisão citada, em 7.6.2017, a mesma 1ª Turma da CSRF, por meio do acórdão de n. 9101002.890, não aceitou a apreciação de provas documentais juntadas aos autos do processo administrativo n. 16327.720667/2012-21, após a inclusão em pauta para julgamento de recurso voluntário.

Nesse caso, após o contribuinte apresentar recurso voluntário e o processo ser incluído em pauta de julgamentos do CARF, houve a apresentação de estudo técnico que serviria como prova para justificar ágio apurado em operações societárias.

A acusação fiscal reputou como inválido o documento que justificava o fundamento do ágio, por ser anterior à operação de aquisição de participação societária. Assim, o contribuinte apresentou, em sede de memoriais de julgamento, estudo técnico anterior à aquisição do investimento, documento que suportaria o ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura.

A 2ª Turma Ordinária da 1ª Câmara da 1ª Seção do CARF, após a juntada dos documentos, decidiu retirar o processo de pauta para juntada aos autos do documento trazido pela parte, conferindo à Procuradoria da Fazenda Nacional a oportunidade para se manifestar sobre ele.

Após análise das provas, em novo julgamento, o colegiado acolheu a prova apresentada posteriormente, entendendo que a juntada do referido documento deveria ser admitida na busca pela verdade material, tendo em vista tratar-se de prova válida e cabal para o deslinde da controvérsia, tendo o acórdão afirmado ser por demais gravosa, e contrária ao princípio da verdade material, a manutenção do lançamento sem a análise das provas constantes nos autos.

Ocorre que, após apresentação de recurso especial por parte da Fazenda Nacional em face da referida decisão, a 1ª Turma da CSRF decidiu, por voto de qualidade, rejeitar o citado estudo técnico complementar, em razão de suposta inobservância aos preceitos do mesmo parágrafo 4º do art. 16 do Decreto n. 70.235/72, determinando o retorno dos autos para a câmara baixa, para que fosse realizado novo julgamento sem considerar as provas juntadas.

Nota-se, a partir da análise do voto vencedor do acórdão n. 9101002.890, que os seguintes fatos foram determinantes para o desfecho do julgamento:
- as novas provas, apresentadas em sessão de julgamento do CARF, eram inéditas, e não meramente complementares das provas já colacionadas aos autos, e já se encontravam de poder da parte interessada por ocasião da lavratura do auto de infração, da apresentação da impugnação e da apresentação do recurso voluntário, não tendo sido ofertadas em nenhuma destas oportunidades?

- as novas provas não tiveram por objetivo contrapor novos fatos ou novas razões de decidir adotadas pela turma julgadora de primeira instância, já que a fundamentação para a manutenção da glosa do ágio por aquela autoridade foi exatamente a mesma adotada pelo agente fiscal;

- no curso da fiscalização, o contribuinte foi intimado, por mais de uma vez, a apresentar laudo que fundamentasse o ágio, mas laudo contemporâneo à aquisição da participação societária, tendo apresentado, somente, laudo posterior à aquisição; e

- uma vez marcada a data para a sessão de julgamento a ser realizada no CARF, ocasião em que o relator já estava com o voto redigido, no sentido de manter os autos de infração, conforme descrito no acórdão do CARF, o contribuinte apresentou os documentos.

3. Comentários finais e conclusão

Como demonstrado nos descritivos dos casos, as decisões ora analisadas possuem características semelhantes, já que, em todos os casos, a discussão ateve-se à possibilidade de aceitação de provas juntadas após a impugnação, baseando-se os julgamentos na interpretação do art. 16, parágrafo 4º, do Decreto n. 70.235/72, nos princípios da verdade material e do formalismo moderado e no impulso processual.

Se, por um lado, as decisões são similares na matéria analisada, por outro, elas possuem diferenças que talvez sirvam de justificativa para a conclusão díspar da 1ª Turma sobre o mesmo tema.

É que, enquanto nos casos em que houve decisão favorável ao contribuinte as provas apresentadas foram anexadas quando da interposição de recurso voluntário, nos casos em que a decisão foi pela não apreciação das provas, diferentemente, estas foram apresentadas apenas após a inclusão do respectivo processo em pauta para julgamento do recurso voluntário.

Como se vê, a despeito de os acórdãos terem debatido a mesma tese jurídica, tudo indica que os desfechos tenham sido distintos em decorrência da distinção dos fatos examinados. Nos casos em que a decisão restou desfavorável ao contribuinte, a 1ª Turma entendeu que o contribuinte já tinha condições, no curso do procedimento fiscal e ao tempo da apresentação da impugnação e do recurso voluntário, de produzir a prova requerida pelo fisco.

Outro fator que pode ter influenciado o desfecho distinto desses casos é a mudança de composição da CSRF nas respectivas datas de julgamento.

Seja como for, não nos parece ser possível afirmar que a 1ª Turma da CSRF tenha entendimento contrário, em todo e qualquer caso, à juntada de provas após a apresentação de impugnação, quando não verificadas as exceções do parágrafo 4º do art. 16 do Decreto n. 70.235. A 1ª Turma, como visto, analisou de forma distinta a mesma temática, mas em casos cujas circunstâncias fáticas eram também distintas.

Não obstante a diferenciação feita pela 1ª Turma, não nos parece haver motivos para impedir a análise de prova em qualquer dos casos acima relatados. Isto porque, como mencionado no início deste estudo, a interpretação mais consentânea com o ordenamento jurídico é no sentido de que o tema relativo ao momento da juntada de provas no processo administrativo fiscal deve ser analisado não apenas à luz do parágrafo 4º do art. 16 do Decreto n. 70.235, mas, sobretudo, dos princípios da legalidade, da formalidade moderada e da verdade material, além do impulso processual, sem prejuízo da boa-fé das partes e da licitude das provas. Deve-se, sempre, obediência a estes princípios e normas de regência do processo administrativo fiscal, evitando-se, assim, a manutenção de exigências fiscais em desconformidade com a legalidade.

Por fim, quanto à eventual alegação de que a juntada posterior de provas poderia acarretar supressão de instância, ou cerceamento do direito de defesa, é certo que estes possíveis vícios podem ser superados pela intimação da parte contrária para manifestação e, se necessário, pela determinação de que a instância inferior faça juízo de valor sobre a prova.

¹ Decisões favoráveis: acórdãos n. 9202-002587, de 7.3.2013, 2802-002.812, de 14.4.2014, 9202-003.099, de 25.3.2014, 3402003.196, de 23.8.2016, 9101-002.781, de 6.4.2017. Decisões desfavoráveis: 1201-001.676, de 16.5.2017, 1301-002.486, de 18.5.2017; 9303-005.207, 9303-005.208, 9303-005.205, 9303-005.209, de 20.6.2017.

 
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