CARF decide que nu-proprietário de ações não é beneficiário de JCP e afasta cobrança de IRPJ e CSLL - Ramon Tomazela Santos* - Paulo Coviello Filho* - Wellington Antunes da Maia*
Artigo - Federal - 2017/3592
No dia 10.4.2017, a 2ª Turma Ordinária, da 4ª Câmara, da 1ª Seção de Julgamento do CARF, por meio do acórdão de n. 1402-002.445, deu provimento, por maioria de votos, ao recurso voluntário interposto no processo administrativo n. 16327.721155/2014-44, decidindo que não há omissão de rendimentos decorrentes de pagamento de juros sobre o capital próprio ("JCP") pelo nu-proprietário, quando houver instituição de usufruto em favor de terceiros¹.
Em síntese, o voto vencedor valeu-se de diversos dispositivos da lei societária que admitem a instituição de usufruto em ações, afastando o argumento da Administração Tributária no sentido de que o usufruto consistiria em convenção particular celebrada com intuito de modificar a sujeição passiva do crédito tributário.
Para a adequada análise da referida decisão, é conveniente dividir o presente comentário nos seguintes tópicos: (i) descrição da operação praticada pela recorrente; (ii) fundamentos dos autos de infração de IRPJ e CSLL lavrados; (iii) análise do acórdão recorrido e, por fim, (iv) análise do acórdão do CARF
1. Descrição da operação realizada pela recorrente
De maneira resumida, a operação examinada pelo CARF envolve a utilização da nua-propriedade de ações para a realização de aumento de capital, com reserva de usufruto em relação aos seus proveitos econômicos.
Assim, no caso submetido a julgamento, a pessoa jurídica A utilizou as ações que detinha na sociedade B para a realização de aumento de capital na sociedade C, com reserva de usufruto dos direitos econômicos. Com isso, A manteve os direitos econômicos referentes à participação societária em B, ao passo que C (recorrente) passou a deter a nua-propriedade e os direitos políticos das ações.
Dessa forma, em decorrência da reserva de usufruto, o valor relativo ao JCP foi pago ao usufrutuário (A), tendo em vista que a recorrente (C) detinha apenas a nua-propriedade e os direitos políticos relativos às ações.
No entanto, as autoridades fiscais discordaram do procedimento seguido pelo contribuinte, conforme será visto no próximo tópico.
2. Fundamentos dos autos de infração
Diante da situação acima descrita, a fiscalização entendeu que a recorrente (C), na condição de nu-proprietária das ações de B, era titular do direito ao recebimento dos JCP pagos por B ao usufrutuário (A), o que motivou a lavratura de autos de infração para exigir o IRPJ e a CSL supostamente devidos.
A autoridade fiscal, na lavratura do auto de infração, entendeu que a reserva de usufruto não poderia ser oposta ao Fisco, com intuito de alterar a sujeição passiva da relação jurídico-tributária, sob o argumento de violação ao art. 123 do Código Tributário Nacional ("CTN"), a seguir reproduzido:
"Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes".
Assim, sob o argumento de que a reserva de usufruto não poderia ser oposta ao Fisco, para alterar a sujeição passiva, entendeu a fiscalização que a recorrente era a beneficiária do valor pago a título de JCP. Para que fique claro, veja-se breve excerto do relatório do acórdão, que transcreve trecho do trabalho fiscal:
"Fica claro que, para fins tributários, os contribuintes dos rendimentos advindos dos JCP pagos são os titulares, sócios ou acionistas da pessoa jurídica que efetua o pagamento. E não poderia ser diferente, afinal, como o próprio nome já diz, trata-se de remuneração do valor investido pelos titulares, sócios ou acionistas."
"Portanto, para fins tributários, os contribuintes dos rendimentos advindos dos JCP pagos são os titulares, sócios ou acionistas da pessoa jurídica que efetua o pagamento, pois se trata de remuneração do valor investido pelos titulares, sócios ou acionistas. A lei atribui a sujeição passiva dos tributos incidentes sobre as receitas de JCP aos titulares, sócios e acionistas da pessoa jurídica pagante. Apesar da fiscalizada ter apenas a nua-propriedade das ações gravadas conferida por meio de instrumento particular, era ela a acionista da pessoa jurídica que efetuou o pagamento e não as pessoas físicas e jurídicas usufrutuárias de direitos econômicos em razão de gravame. Portanto, no presente caso, o sujeito passivo dos tributos lançados é a fiscalizada, nos termos da lei, Desta maneira, as receitas dos Juros sobre o Capital Próprio deveriam ter sido registradas em sua contabilidade e oferecidas à tributação."
Com base na acusação acima, a autoridade fiscal imputou os valores pagos pela empresa B a título de JCP diretamente para a recorrente, exigindo o IRPJ e a CSLL supostamente devidos com base na acusação de omissão de receitas, acrescidos de juros de mora e multa de ofício de 75%.
3. Análise do acórdão recorrido
O acórdão da DRJ manteve integralmente os autos de infração de IRPJ e de CSLL lavrados pela fiscalização, por meio de decisão que está assim ementada:
"ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012
Juros sobre o capital próprio
A lei é clara quanto ao destinatário do pagamento dos juros sobre o capital próprio, que é o titular, sócio ou acionista da pessoa jurídica pagadora. No caso de uma sociedade por ações, o pagamento deve ser feito ao acionista. O usufruto das ações não retira do nu-proprietário a condição de acionista. O nu-proprietário é o beneficiário dos juros sobre o capital próprio.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
Não havendo, no lançamento objurgado, a incidência de juros sobre a multa de ofício, não se conhece do recurso quanto à matéria por falta de competência.
Impugnação Improcedente.
Crédito Tributário Mantido".
Segundo a decisão da DRJ, como o usufruto das ações não retira do nu-proprietário a condição de acionista, o JCP deveria ter sido pago à recorrente, o que autorizaria a manutenção do lançamento de ofício.
4. Análise do acórdão do CARF
Conforme exposto acima, a 2ª Turma Ordinária, da 4ª Câmara, da 1ª Seção de Julgamento do CARF, por maioria de votos, deu provimento ao recurso voluntário interposto pelo contribuinte, para cancelar integralmente a exigência fiscal. O Relator da decisão foi vencido, pois havia mantido integralmente a decisão recorrida e, consequentemente, a autuação fiscal.
O voto vencido, em apertada síntese, fez considerações sobre a natureza dos JCP e a sua evolução histórica, bem como sobre a Exposição de Motivos que acompanhou a Lei n. 9249, de 26.12.1995, que institui o JCP. Nessa linha, o voto vencido considerou o JCP configura rendimento auferido pela recorrente na condição de nu-proprietária das ações, tendo em vista que a reserva de usufruto seria uma convenção particular celebrada com intuito de alterar a responsabilidade tributária, ao arrepio do art. 123 do CTN, acima reproduzido.
Assim, sendo o JCP uma forma de remuneração dos sócios ou acionistas e figurando a recorrente como nu-proprietária das ações, o voto vencido entendeu que a recorrente teria incorrido em omissão de receitas ao deixar de computar, para fins de determinação do lucro real e na base de cálculo da CSLL, os valores relativos ao JCP, sendo correta, portanto, a autuação fiscal.
Já o voto vencedor, redigido pelo conselheiro Fernando Brasil, afirmou que, ao lavrar os autos de infração em discussão, o Fisco pretendeu tributar uma entidade que jamais auferiu renda, tendo em vista que a recorrente nunca recebeu os valores relativos ao JCP.
Citando o art. 109 do CTN², a decisão consignou que se é lícito ao legislador conferir efeitos tributários próprios a determinado instituto, o intérprete não possui tal liberdade. Dessa forma, como o legislador tributário não atribuiu ao instituto do usufruto efeitos tributários específicos, o conselheiro destacou que o seu tratamento tributário deve seguir a disciplina do direito privado, que trata do assunto.
A interpretação do conselheiro é acertada, tendo em vista que o art. 109 do CTN dispõe que "os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários". A definição dos efeitos tributários, a que alude a parte final do art. 109, não pode ir ao ponto de modificar a estrutura dos institutos do direito privado. Assim, os efeitos da incidência tributária sobre cada ato ou negócio jurídico regido pelo direito privado poderão ser regulados pelo legislador tributário, mas sem a deturpação do seu conceito jurídico.
A decisão também destacou os diversos dispositivos da Lei n. 6404, de 15.12.1976, que tratam do usufruto de ações e permitem que o pagamento de dividendos seja feito diretamente ao usufrutuário. Nessa linha, é possível mencionar o art. 205 da Lei n. 6404, de 15.12.1976, que confere o usufrutuário o direito à percepção dos dividendos³. Sem descurar das diferenças entre o JCP e os dividendos, a decisão corretamente afirmou que o JCP também deve ser pago diretamente ao usufrutuário, em respeito ao instituto jurídico do usufruto.
Neste particular, a decisão proferida pelo CARF é irrepreensível, pois, no caso de usufruto sobre ações, os valores recebidos pelo usufrutuário continuam a receber o tratamento jurídico-tributário de JCP, tendo em vista a ausência de qualquer norma específica que disponha de forma diversa.
De fato, o instituto jurídico do usufruto pode ser definido como o direito real que outorga ao usufrutuário o direito de usar e perceber os frutos de coisa alheia, por tempo determinado ou por prazo vitalício. Trata-se, assim, de "ato jurídico em sentido estrito", no qual a vontade das partes se esgota na adesão ao ato jurídico e à sua disciplina jurídica, que deriva inteiramente da lei e, na sua essência, é imodificável pela vontade, que garante ao usufrutuário o direito de usar e de gozar de bem alheio, com a obrigação de conservar a sua substância.
Logo, com a instituição do usufruto, o proprietário mantém apenas a nua-propriedade do bem, que equivale ao domínio, despido dos direitos reservados ao usufrutuário, que passa a usar e desfrutar do bem alheio, sem alterar a sua substância. Assim, os frutos derivados da coisa alheia pertencem diretamente ao usufrutuário, mas sem que isso acarrete qualquer modificação em sua natureza jurídica ou no respectivo tratamento tributário, exatamente como destacou a decisão ora comentada.
Por fim, vale ressaltar que a decisão do CARF ora examinada confirmou posicionamentos anteriores daquele órgão, emitidos nos acórdãos n. 1103-001.123, de 21.10.2014, e 2401004.568, de 7.2.2017
¹ Destaca-se comentário sobre posicionamento do CARF na perspectiva da tributação do usufrutuário: "CARF analisa usufruto de participação societária na perspectiva do usufrutuário e mantém isenção dos dividendos e tributação exclusiva na fonte à alíquota de 15% para os juros sobre capital próprio" disponível em <http://www.marizsiqueira.com.br/Comentarios.html>
² "Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários."
³ Confira-se a redação do texto legal: "A companhia pagará o dividendo de ações nominativas à pessoa que, na data do ato de declaração do dividendo, estiver inscrita como proprietária ou usufrutuária da ação".
Ramon Tomazela Santos Advogado. Formado em Direito pela Universidade Presbiteriana Mackenzie. Especialista em Direito Tributário pela Universidade de São Paulo (USP). E-mail: rts@marizsiqueira.com.br
Paulo Coviello Filho Advogado, graduado em Direito pela Universidade Presbiteriana Mackenzie e graduando em Ciências Contábeis pela Universidade Presbiteriana Mackenzie. Email: pcf@marizsiqueira.com.br
