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Base de cálculo do ISS construição civil - material produzido pelo prestador e material adquirido de terceiros - qual deles deduzir?
José Antônio Patrocínio*

Artigo - Federal - 2017/3591

"TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. ISSQN. BASE DE CÁLCULO. DEDUÇÃO DO VALOR DOS MATERIAIS EMPREGADOS NA CONSTRUÇÃO CIVIL. DESINFLUÊNCIA DA DISTINÇÃO ENTRE MATERIAIS FORNECIDOS PELO PRÓPRIO PRESTADOR DO SERVIÇO E MATERIAIS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS. PRECEDENTES. AGRAVO REGIMENTAL IMPROVIDO. I. A dedução do valor dos materiais, utilizados na construção civil, da base de cálculo do ISSQN, conforme previsão do Decreto-lei 406/68 e da Lei Complementar 116/2003, abrange tanto os materiais fornecidos pelo próprio prestador do serviço, como aqueles adquiridos de terceiros. O que importa, segundo o entendimento pretoriano atual, é que os materiais sejam empregados na construção civil. II. Na forma da jurisprudência, "'Após o julgamento do RE nº 603.497, MG, a jurisprudência do Tribunal passou a seguir o entendimento do Supremo Tribunal Federal quanto à legalidade da dedução do custo dos materiais empregados na construção civil da base de cálculo do imposto sobre serviços, incluído o serviço de concretagem. Agravo regimental desprovido' (AgRg no AREsp 409.812/ES, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, PRIMEIRA TURMA, DJe 11/04/2014). Precedentes: AgRg no REsp 1.370.927/MG, Rel. Ministro Arnaldo Esteves Lima, Primeira Turma, DJe 12/09/2013; EDcl no AgRg no REsp 1.189.255/RS, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, DJe 05/11/2013; AgRg no REsp 1.360.375/ES, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 13/09/2013" (STJ, AgRg no AREsp 520.626/MG, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, PRIMEIRA TURMA, DJe de 13/08/2014). III. Agravo Regimental improvido. (AgRg no AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL Nº 664.012 - RJ)

A Lei Complementar nº 116/2003, conhecida popularmente como a Lei do ISS, estabelece que a base de cálculo deste imposto municipal é o preço do serviço, como tal considerada a receita bruta a ele correspondente, sem absolutamente nenhuma dedução. Este rigor legal, na vedação de quaisquer exclusões, decorre do fato de que, na formação de todo e qualquer preço sempre estão incluídas as despesas de custo, os materiais aplicados, os tributos e, por fim, a margem de lucro. O fisco municipal é muito rigoroso com relação aos valores oferecidos para tributação.

Entretanto, como toda regra tem uma exceção, nada disto aplica-se aos chamados serviços de construção civil.

Por força de disposição expressa na lei, o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços (construtor), ficam fora da base de cálculo do ISS. Na prática isto significa uma grande redução na carga tributária destes contribuintes, já que o valor dos materiais aplicados na obra, tais como portas, esquadrias, telhas, azulejos, entre tantos outros, não entram no cálculo do imposto municipal. Estima-se que tais exclusões representam algo em torno de sessenta por cento do valor total da obra. Como consequência disto, o ISS incidirá apenas nos quarenta por cento restantes, representativos do custo com a mão-de-obra aplicada na construção. Vale verificar como isto aparece na Lei Complementar nº 116/2003.

"Art. 7o A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

(...)

§ 2o Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza:

I - o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar;

(...)."

Em que pese esta aparente clareza e precisão legal na disciplina do tema, o fato é que algumas Prefeituras simplesmente ignoram esta disposição e, "contra legem", impedem o exercício deste direito. Há relatos de legislação municipal que simplesmente veda a exclusão dos materiais, fazendo incidir ISS em cem por cento da operação. Todo aquele que sentir-se lesado por esta inconstitucional medida, pode e dever recorrer ao Poder Judiciário.

Muito bem! Mas os problemas não param por aí!

Mesmo naqueles Municípios onde há previsão na lei municipal para exclusão dos materiais, também existem muitos empecilhos para colocar isto em prática. Dentre eles, nosso destaque é a tese, absolutamente desprovida de qualquer fundamento, de que só podem ser excluídos da base de cálculo do ISS os valores relativos aos materiais produzidos pelo prestador dos serviços e não aqueles adquiridos de terceiros.

Um absurdo!

Pelo mandamento legal, Lei Complementar nº 116/2003, não se incluem na base de cálculo do ISS, de construção civil, o valor dos materiais fornecidos pelo prestador, independentemente de sua origem, ou seja, não importa se foram produzidos pelo prestador no canteiro de obras ou se foram adquiridos de terceiros, como mercadorias. O pressuposto legal para o exercício deste direito é o fornecimento e o emprego destes materiais na obra civil.

Uma interpretação totalmente equivocada e distorcida da matéria não pode impedir o exercício de um direito previsto em lei.

Apesar de absurda, a tese de que só se exclui da base de cálculo materiais produzidos pelo prestador, encontrou inúmeros adeptos pelo País afora. Há registro de decisões nos Tribunais de Justiça albergando este equivocado entendimento.

Felizmente, o Superior Tribunal de Justiça - STJ -, cuja missão é uniformizar a interpretação da legislação infraconstitucional, reestabeleceu a correta e adequada compreensão na Norma legal.

No caso em comento, recentemente julgado pela Corte Superior, restou assentado que "A dedução do valor dos materiais, utilizados na construção civil, da base de cálculo do ISSQN, conforme previsão do Decreto-lei 406/68 e da Lei Complementar nº 116/2003, abrange tanto os materiais fornecidos pelo próprio prestador do serviço, como aqueles adquiridos de terceiros. O que importa, segundo o entendimento pretoriano atual, é que os materiais sejam empregados na construção civil. "

Em face da didática e objetividade com que tratou do tema, vale destacar mais alguns trechos do voto da Ministra Assusete Magalhães, Relatora do

Processo:

"Não há de se falar em omissão no acórdão. A falta de distinção feita no julgado acerca da origem dos materiais de construção, se fabricados pelo próprio prestador do serviço ou adquiridos de terceiros, deriva não de omissão viciosa, mas do próprio entendimento segundo o qual a distinção seria irrelevante, já que, independentemente da origem, ambos seriam dedutíveis da base de cálculo do imposto. "

"No mérito propriamente dito, a questão versada nos autos já é conhecida da jurisprudência desta Corte, atualmente pacificada no sentido de que os materiais utilizados na construção civil pelo prestador do serviço, não importa se foram produzidos pelo mesmo ou adquiridos de outrem, importa que tenham sido 'empregados' na obra, são plenamente dedutíveis da base de cálculo do ISSQN. "

"Assim, com base no julgado do STF, firmou-se, nesta Corte, o entendimento de que os materiais utilizados na construção civil, pelo prestador do serviço - não importa se foram produzidos pelo mesmo ou adquiridos de outrem, importa que tenham sido "empregados" na obra -, são plenamente dedutíveis da base de cálculo do ISSQN. "

Mais claro impossível!

Em face de todo o exposto, o tema pode ser resumido da seguinte forma:

a) MATERIAIS PRODUZIDOS DENTRO DO CANTEIRO DE OBRAS - Não há que se falar em ICMS nas operações envolvendo a produção de materiais dentro do canteiro de obras. Tudo, absolutamente tudo que for produzido dentro do canteiro de obras sujeita-se ao ISSQN. Entretanto, como demonstrado, os materiais produzidos pelo prestador dos serviços não são incluídos na base de cálculo do Imposto Municipal.

b - MATERIAIS PRODUZIDOS FORA DO CANTEIRO DE OBRAS - Tudo que for produzido pelo prestador de serviços de construção civil, fora do canteiro de obras, não pode e não deve ser conceituado como material e sim como mercadoria. Também por disposição expressa na Lei, o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS. Confira subitem 7.02 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003. Então, nestes casos, a mercadoria produzida fora do canteiro de obras, também não será incluída na base de cálculo do ISS, já que, como demonstrado, sujeitar-se-á ao ICMS.

C - MATERIAIS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS - Em muitos casos, o prestador de serviços de construção civil também é responsável por adquirir mercadorias que serão aplicadas na obra. Caso adquira as mercadorias em nome do dono da obra, não haverá nenhuma implicação em relação a base de cálculo do ISSQN. Porém, se adquirir a mercadoria em seu nome, ao aplicá-la na obra, estaremos diante da chamada "transmutação", ou seja, a mesma mercadoria adquirida pelo empreiteiro passa a ser tratada como material, que será aplicado por ele na prestação dos serviços de construção civil. Explico melhor: O prestador de serviços adquire uma mercadoria em seu nome, um saco de cimento, por exemplo, e envia para a sede da empresa. Nesta operação, de compra e venda, incidirá o ICMS. Mais tarde, envia este saco de cimento, da sede da empresa para o canteiro de obras. Já nesta operação, o saco de cimento, que era mercadoria e virou material aplicado na obra, não será mais tributado pelo ICMS e terá o seu custo deduzido da base de cálculo do ISSQN.

Importante lembrar que somente podem ser deduzidos os materiais fornecidos e empregados na obra de forma permanente. Não sendo possível excluir da base de cálculo do ISS os materiais de consumo ou de curta duração, cuja vida útil se esgota com o próprio serviço, como as ferramentas e maquinas necessárias à execução da obra.

Este é o adequado tratamento tributário a ser dado à estas operações.

 
José Antônio Patrocínio.
Advogado, Contabilista, Consultor Tributário da Thomson Reuters FISCOSoft e Professor de ISSQN no MBA Gestão Tributária na FIPECAFI/USP. Email: patrocinio2007@terra.com.br.

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ISSN 1981-9129