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Instrução Normativa RFB nº 1.656: comentários acerca da possibilidade da adoção do regime de caixa, no curso do ano-calendário, para o reconhecimento das variações cambiais de direitos de crédito e de obrigações
Bruno Fajersztajn*
Marcio Pedrosa Junior*

Artigo - Federal - 2016/3547

I - Introdução

O art. 30 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24.8.2001, estabeleceu que a regra geral de imputação temporal das variações cambiais de direitos e obrigações, para efeito do imposto sobre a renda, da contribuição social sobre o lucro e das contribuições ao PIS e COFINS é o momento da liquidação da respectiva operação, o que tem sido denominado como "regime de caixa" [1]. Significa que as respectivas receitas e despesas sejam atribuídas aos períodos-base de liquidação dos respectivos direitos e obrigações, no momento em que são eliminadas as incertezas decorrentes do regime de câmbio flutuante, com a quantificação definitiva das mutações patrimoniais experimentadas pelo sujeito passivo.

Já o parágrafo 1º do mesmo art. 30 admite que, à opção da pessoa jurídica, seja adotado o que se denominou 'regime de competência", tributando-se as variações cambiais ativas e passivas na medida das modulações periódicas da taxa de câmbio, anteriormente à liquidação dos respectivos direitos e obrigações.

Sem embargo, a partir do ano-calendário de 2011, o parágrafo 4º do art. 30, introduzido pela Lei nº 12.249, de 11.6.2010, autorizou também a modificação dessa opção legal, no curso do ano-calendário, de modo que o sujeito passivo possa voltar à regra geral, que é o "regime de caixa", condicionada essa possibilidade, contudo, à ocorrência de variações excepcionais na taxa cambial, ou, na terminologia da lei, às hipóteses de "elevada oscilação da taxa de câmbio". E para tais fins, o parágrafo 5º do art. 30 estabelece que a "elevada oscilação da taxa de câmbio" é aquela superior ao percentual determinado pelo Poder Executivo.

Por fim, conforme parágrafos 6º e 7º do art. 30, a opção pela tributação pelo chamado regime de competência deve ser exercida e comunicada à Receita Federal do Brasil, na forma por ela regulamentada, em janeiro de cada ano-calendário. Já a mudança de opção, com a consequente aplicação do "regime de caixa", na hipótese de elevada oscilação do câmbio, deve ser exercitada e comunicada à Receita Federal no mês posterior à sua ocorrência, sendo válida para todo o ano-calendário.

Ocorre que, como será analisado nos tópicos seguintes, a regulamentação do tema foi objeto de atos normativos editados pelo Secretário da Receita Federal do Brasil, pelo Ministro da Fazenda e pelo Presidente da República, o que resultou no surgimento de algumas dúvidas na aplicação das regras em questão.

De fato, as normas atinentes à opção pela tributação com base no regime de competência e a mudança para o regime de caixa foram objeto da Instrução Normativa RFB nº 1.079, de 3.11.2010. Essa instrução, dentre outras normas, previa que a modificação da opção deveria ser precedida de Portaria do Ministro da Fazenda, a qual comunicasse a ocorrência da "elevada oscilação" da taxa de câmbio.

Posteriormente, o Decreto nº 8.541, de 19.5.2015, definiu objetivamente que por "eleva oscilação" deveria ser considerada a variação de 10% (dez por cento), positiva ou negativa, nada dispondo a respeito da necessidade de Portaria do Ministro da Fazenda.

E somente em 2.8.2016 foi publicada a Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal ("RFB") nº 1.656, de 29.7.2016, esclarecendo não ser mais necessária a prévia edição de Portaria do Ministro da Fazenda para que fosse permitida a mudança da opção.

Nesse contexto, o presente estudo propõe-se a examinar, a brevíssimo trecho, se as oscilações da taxa de câmbio superiores a 10% (dez por cento), ocorridas após a edição do Decreto nº 8.541, mas anteriormente à Instrução Normativa RFB nº 1.656, permitem a mudança de opção pelo regime de competência para o regime de caixa e quais são os requisitos para tanto, ou se nesse interregno ainda seria necessária a prévia edição de Portaria do Ministro da Fazenda.

Para tanto, serão feitas considerações gerais sobre o tema, notadamente em relação à evolução da legislação que o regula, nos planos legal e infralegal, a fim de fundamentar a conclusão de que, a partir da edição do Decreto nº 8.451, de 2015, é suficiente a constatação da oscilação de 10% (dez por cento) para que se permita a mudança de opção, com as consequentes retificações de declarações e deveres instrumentais, ficando dispensada a edição de prévia Portaria do Ministro da Fazenda.

Veja-se.

II - Breve histórico do regime jurídico de imputação temporal das variações cambiais de direitos de crédito e de obrigações

De partida, é importante observar, como já exposto, que o regime de caixa é desde 1º de janeiro de 2000, a regra geral para a imputação temporal das variações cambiais dos direitos de crédito e das obrigações das pessoas jurídicas, por força do art. 30, da Medida Provisória nº 1.858-10, de 26.10.1999 e de suas posteriores reedições, até a Medida Provisória nº 2.158-35, de 24.8.2001, que estabelece a disciplina atual da matéria. Ao menos na acepção utilizada pela lei, a adoção do regime de caixa significa que as variações cambiais, ativas ou passivas, na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSL, e da contribuição ao PIS e da COFINS, devem ser computadas apenas no ano em que ocorrer a "liquidação da correspondente operação".

Com efeito, dentro de um contexto de mudança do sistema cambial de taxas controladas para taxas flutuantes [2], a previsão do regime de caixa como sendo a regra geral se deu de acordo com princípio constitucional da realização da renda, para assentar a impossibilidade do reconhecimento de variações cambiais manifestadas em caráter meramente transitório e não definitivo.

Nessa linha, já em meados de 2001, o Superior Tribunal de Justiça reconhecia que "o Imposto de Renda só incide sobre os ganhos decorrentes de variações cambiais quando realizado o pagamento das obrigações financeiras relativas àquelas variações, porque é a partir daí que serão incluídas na receita e na apuração do lucro real obtido." [3]

Instituída pelo art. 30 da Medida Provisória nº 1.858-10, a regra geral de aplicação do regime de caixa no reconhecimento das variações cambiais dos direitos de créditos e das obrigações foi convalidada nas reedições da Medida Provisória, vindo a ser modificada pela Medida Provisória nº 1.991-14, de 11.2.2000, que, dentro de um contexto econômico de maior estabilidade do Real (R$), inovou ao abrir a possibilidade da adoção facultativa do regime de competência no reconhecimento das variações cambiais.

No chamado regime de competência, a simples oscilação nominal do câmbio, durante o período de vigência da operação, é suficiente para ensejar o reconhecimento de receitas e despesas de variação cambial, para fins de tributação, independentemente do momento da liquidação da respectiva operação.

Em que pesem os possíveis vícios de inconstitucionalidade material vinculados à previsão legal, a regra da facultatividade da adoção do regime de competência foi repetida pelo art. 30, da Medida Provisória nº 2.158-35, atualmente em vigor, com os termos abaixo transcritos:

"Art. 30. A partir de 1º de janeiro de 2000, as variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio, serão consideradas, para efeito de determinação da base de cálculo do imposto de renda, da contribuição social sobre o lucro líquido, da contribuição para o PIS/PASEP e COFINS, bem assim da determinação do lucro da exploração, quando da liquidação da correspondente operação.
§ 1º À opção da pessoa jurídica, as variações monetárias poderão ser consideradas na determinação da base de cálculo de todos os tributos e contribuições referidos no caput deste artigo, segundo o regime de competência.
§ 2º A opção prevista no § 1º aplicar-se-á a todo o ano-calendário.
§ 3º No caso de alteração do critério de reconhecimento das variações monetárias, em anos-calendário subsequentes, para efeito de determinação da base de cálculo dos tributos e das contribuições, serão observadas as normas expedidas pela Secretaria da Receita Federal."

Nos termos do dispositivo legal, a opção pelo regime de competência deve ser aplicada durante todo o ano-calendário, independentemente de o período-base ser trimestral ou anual, e também para efeitos das estimativas mensais, no caso do lucro real anual.

A matéria foi originalmente disciplinada na Instrução Normativa SRF nº 345, de 28.7.2003, que estabelecia, no seu art. 1º, que a pessoa que adotasse o regime de caixa e passasse a adotar, no ano seguinte, o regime de competência, deveria reconhecer, no mês de dezembro do ano-calendário precedente, as variações monetárias incorridas até essa data, inclusive as de períodos anteriores, mas que ainda não tivessem sido computadas na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSL.

Por outro lado, no caso da alteração do regime de competência para o regime de caixa, as variações monetárias deveriam ser computadas na apuração do IRPJ e da CSL no ano-calendário da liquidação da respectiva operação, considerando-se as variações relativas ao período de 1º de janeiro do ano-calendário da opção até a data da liquidação.

Originalmente, permitia-se a modificação do critério de imputação temporal das variações cambiais no curso do ano-base, desde que seus efeitos fossem aplicados a todo o ano-calendário, mesmo na hipótese de já ter sido realizado algum pagamento ou declaração ao fisco com observância de um dos dois regimes [4].

A Lei nº 12.249, de 11.6.2010, contudo, modificou a Medida Provisória nº 2.158-35, para limitar essa faculdade, de forma que, a partir do ano-calendário de 2011, o direito à opção pelo regime de competência passou a ser passível de exercício somente no mês de janeiro ou no mês de início da atividade da pessoa jurídica.

A matéria foi então disciplinada pela Instrução Normativa RFB nº 1.079, que estabeleceu que a opção pelo regime de competência deveria ser comunicada ao Fisco por intermédio da Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF relativa ao mês de adoção do regime, sendo vedada a utilização de DCTF retificadora, fora do prazo de entrega da DCTF original.

Por sua vez, a adoção do regime de caixa, no curso do ano-calendário, passou a ser possível apenas nos casos de elevada oscilação da taxa de câmbio, entendendo-se como tal a variação em percentual superior ao que fosse estabelecido em ato do Executivo, nos termos dos parágrafos 4º e 5º, do art. 30, da Medida Provisória nº 2.158-35, "in verbis":

"§ 4º A partir do ano-calendário de 2011:
I - o direito de efetuar a opção pelo regime de competência de que trata o § 1º somente poderá ser exercido no mês de janeiro; e
II - o direito de alterar o regime adotado na forma do inciso I, no decorrer do ano-calendário, é restrito aos casos em que ocorra elevada oscilação da taxa de câmbio.
§ 5º Considera-se elevada oscilação da taxa de câmbio, para efeito de aplicação do inciso II do § 4º, aquela superior a percentual determinado pelo Poder Executivo."

A Instrução Normativa RFB n. 1079 reiterou o direito da pessoa jurídica de modificar a sua opção para adotar, no curso do ano-calendário, o regime de caixa, atribuindo ao Ministro da Fazenda, mediante Portaria, a competência para a definição dos percentuais das oscilações cambiais que autorizariam a mudança do regime.

Nesse caso, o ato normativo previa que a alteração deveria ser formalizada por meio da DCTF relativa ao mês subsequente ao da publicação da referida Portaria Ministerial, conforme a redação do art. 5º, da Instrução Normativa RFB nº 1.079.

Posteriormente, valendo-se da competência prevista no parágrafo 5º, do art. 30, da Medida Provisória nº 2.158-35, o Poder Executivo Federal editou o Decreto nº 8.451, de 19.5.2015, estabelecendo que os casos que autorizariam a mudança da opção para o regime de caixa seriam aqueles nos quais a cotação do dólar dos Estados Unidos da América (US$) para venda sofresse uma variação, apurada pelo Banco Central do Brasil - BCB, positiva ou negativa, superior a 10% (dez por cento).

Ao assim dispor, o Decreto nº 8.451 dispensou, implicitamente, a necessidade da publicação de Portaria Ministerial para a definição dos percentuais da oscilação cambial que autorizam a adoção do regime de caixa no curso do ano-calendário. Com efeito, o ato do Sr. Presidente da República exauriu a competência do Poder Executivo para a definição do patamar de oscilação cambial a autorizar a mudança do regime, dispensando a intervenção do Ministério da Fazenda, situado em grau hierárquico inferior.

O período de apuração da oscilação cambial é mensal, devendo ser calculada por meio da comparação entre as cotações no primeiro e no último dia do mês-calendário. No caso de a oscilação ser superior a 10%, para mais ou para menos, permite-se a alteração do regime de competência para o de caixa, no mês seguinte, com aplicação para todo o ano-calendário. Confira-se:

"Art. 1º Para efeito do disposto no § 5º do art. 30 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, ocorre elevada oscilação da taxa de câmbio quando, no período de um mês-calendário, o valor do dólar dos Estados Unidos da América para venda apurado pelo Banco Central do Brasil sofrer variação, positiva ou negativa, superior a dez por cento.
§ 1º A variação de que trata o caput será determinada mediante a comparação entre os valores do dólar no primeiro e no último dia do mês-calendário para os quais exista cotação publicada pelo Banco Central do Brasil.
§ 2º Verificada a hipótese do caput, a alteração do regime para reconhecimento das variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio, de que trata o inciso II do § 4º do art. 30 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, poderá ser efetivada no mês-calendário seguinte àquele em que ocorreu a elevada oscilação da taxa de câmbio, na forma definida em ato da Secretaria da Receita Federal do Brasil do Ministério da Fazenda.
§ 3º O novo regime adotado se aplicará a todo o ano-calendário, observado o disposto no § 4º.
§ 4º A cada mês-calendário em que ocorrer elevada oscilação da taxa de câmbio corresponderá uma única possibilidade de alteração do regime.
§ 5º Na hipótese de ter ocorrido elevada oscilação da taxa de câmbio nos meses de janeiro a maio de 2015, a alteração de regime de que trata o § 2º poderá ser efetivada no mês de junho de 2015."

O Decreto nº 8.451 autorizou a mudança de regime mesmo nos casos em que a elevada variação cambial tivesse sido verificada nos meses do ano-calendário de 2015 que antecederam à sua entrada em vigor (janeiro a maio), estabelecendo que, nesses casos, a alteração de regime poderia ser efetivada no mês de junho de 2015.

Seguindo as modificações produzidas pelo Decreto nº 8.451, a Receita Federal editou a Instrução Normativa RFB nº 1.656, que modificou a Instrução Normativa RFB nº 1.079 para reconhecer o direito à alteração de regime nos casos de oscilação da cotação do dólar norte-americano superior a 10% (dez por cento).

A opção pelo regime de caixa resulta em que as variações cambiais de direitos de crédito e de obrigações sejam computadas, para fins tributários, apenas no momento em que ocorrer a liquidação da correspondente operação. Nesse caso, a apuração da variação cambial ativa ou passiva se dá pela comparação da taxa de câmbio verificada em 1º de janeiro do ano-calendário da nova opção até a data da liquidação da operação, nos termos do art. 8º, da Instrução Normativa RFB nº 1.079.

Por fim, cumpre acrescer que a opção pelo regime de caixa, efetuada no curso do ano-calendário, implica a necessidade da retificação das DCTFs dos meses anteriores à alteração de regime, na forma do parágrafo único do art. 8º, da Instrução Normativa RFB nº 1.079.

III - O exercício do direito à alteração da opção, para a adoção do regime de caixa, no curso do ano-calendário

Diante desse quadro normativo, a primeira questão que se apresenta diz respeito à possibilidade da adoção, no curso do ano-calendário, do regime de caixa, nos casos em que a variação cambial superior a 10% (dez por cento) tenha sido verificada nos meses do ano-calendário de 2016 anteriores à entrada em vigência da Instrução Normativa RFB nº 1.656.

Em primeiro lugar, é importante ter em mente que a possibilidade da alteração do critério de imputação temporal das variações monetárias, do regime de competência para o de caixa, nos casos de elevada oscilação na taxa de câmbio, não foi criada pela Instrução Normativa RFB nº 1.656.

Como descrito no tópico precedente, foi o Decreto nº 8.451 que, no exercício da competência regulamentar prevista no parágrafo 5º, do art. 30, da Medida Provisória nº 2.158-35, estabeleceu o percentual de variação cambial mensal cuja verificação autoriza a adoção do regime de caixa, no curso do ano-calendário, para o reconhecimento fiscal das receitas e despesas de variação cambial.

Ao prever o percentual de variação cambial mensal de 10% (dez por cento), o Decreto n. 8451 estabeleceu uma definição estipulativa do tipo "elevada variação cambial", posta no parágrafo 4º do art. 30 da Medida Provisória nº 2.158-35, como pressuposto fático do direito à modificação da opção para a adoção do regime de caixa no curso do ano-calendário.

Por assim dispor, o Decreto nº 8.451 afastou a exigência, prevista na Instrução Normativa RFB nº 1.079, da publicação de Portaria do Ministro da Fazenda, para determinar os percentuais de variação cambial que autorizavam a modificação do regime.

Decerto, desde a edição do referido decreto presidencial, em 2015, já não há de se cogitar da necessidade de Portaria Ministerial quando a finalidade para a qual ela seria editada já foi realizada, mediante ato normativo do chefe do Executivo Federal, no exercício de sua competência regulamentar.

Posteriormente, a Instrução Normativa RFB nº 1.656 promoveu a adequação do texto da Instrução Normativa RFB nº 1.079, simplesmente repetindo os termos do Decreto nº 8.451 e suprimindo os preceitos que não se enquadravam no regime em vigor, incluindo aí a exigência da Portaria Ministerial.

Há de se convir, assim, que o referencial temporal do direito da pessoa jurídica à adoção do regime de caixa, condicionado às oscilações cambiais superiores a 10% (dez por cento), é a data do início da vigência do Decreto nº 8.451, que ocorreu em 20.5.2015 - na data de sua publicação, e não a data da vigência da Instrução Normativa RFB nº 1.656, em 2.8.2016.

Derradeiramente, note-se que a Instrução Normativa RFB nº 1.656 adicionou à Instrução Normativa RFB nº 1.079 o art. 5º-A, repetindo o art. 1º do Decreto nº 8.451, inclusive o seu parágrafo 5º, que dispunha que: "[n]a hipótese de ter ocorrido elevada oscilação da taxa de câmbio nos meses de janeiro a maio de 2015, a alteração de regime de que trata o § 2º poderá ser efetivada no mês de junho de 2015." Considerando que a Instrução Normativa RFB nº 1.656 só foi publicada em 2.8.2016, a referência ao ano-calendário de 2015 constitui a evidência definitiva de que se trata de ato de caráter meramente declaratório, que não instituiu qualquer inovação ao mundo jurídico. Na realidade, a Instrução Normativa RFB nº 1.656 não criou novas regras. Ela apenas consolidou as normas de mudança de regime, incorporando as modificações implementadas desde 2015 pelo Decreto nº 8.451.

Superado esse ponto preliminar, a questão proposta pode ser reformulada, a fim de verificar se há alguma restrição quanto ao tempo hábil para o exercício da nova opção pelo regime de caixa, após a verificação de uma oscilação cambial superior a 10% (dez por cento), em um determinado mês dentro do ano-calendário.

Noutro giro, a questão é a de se haveria algum óbice a que uma variação cambial superior a 10% (dez por cento), verificada por exemplo no mês de fevereiro de 2016, pudesse ser utilizada, em outubro do mesmo ano, para fundamentar o exercício da opção pelo regime de caixa no reconhecimento das variações cambiais do ano-calendário de 2016.

Essa questão se apresenta diante do previsto no parágrafo 2º, do art. 5º-A, da Instrução Normativa RFB nº 1.079, incluído pela Instrução Normativa RFB nº 1.656, segundo o qual "[v]erificada a hipótese prevista no caput, a alteração do regime de competência para o regime de caixa para reconhecimento das variações monetárias poderá ser efetivada no mês-calendário seguinte àquele em que ocorreu a elevada oscilação da taxa de câmbio". O dispositivo encontra fundamento legal nos parágrafos 4º a 6º, da Medida Provisória nº 2.158-13, que assim dispõe:

"§ 4º A partir do ano-calendário de 2011:
I - o direito de efetuar a opção pelo regime de competência de que trata o § 1º somente poderá ser exercido no mês de janeiro; e
II - o direito de alterar o regime adotado na forma do inciso I, no decorrer do ano-calendário, é restrito aos casos em que ocorra elevada oscilação da taxa de câmbio.
§ 5º Considera-se elevada oscilação da taxa de câmbio, para efeito de aplicação do inciso II do § 4º, aquela superior ao percentual determinado pelo Poder Executivo.
§ 6º A opção ou sua alteração, efetuada na forma do § 4º, deverá ser comunicada à Secretaria da Receita Federal do Brasil:
I - no mês de janeiro de cada ano-calendário, no caso do inciso I do § 4º; ou
II - no mês posterior ao de sua ocorrência, no caso do inciso II do § 4º. (grifamos).
§ 7º A Secretaria da Receita Federal do Brasil disciplinará o disposto no § 6º. (Incluído pela Lei nº 12.249, de 2010)

Como vimos no tópico precedente, a Lei nº 12.249, no que foi disciplinada pela Instrução Normativa RFB nº 1.079, limitou o direito da pessoa jurídica de optar pelo regime de competência, que passou a ser passível de exercício somente no mês de janeiro ou no mês de início das atividades da pessoa jurídica. A opção deve ser formalizada por meio da DCTF do mês da opção, sendo vedada a utilização de DCTF retificadora, fora do prazo de entrega da DCTF original. É o que dispõe o art. 4º, parágrafo único, da Instrução Normativa RFB nº 1.079, "in verbis":

"Art. 4º A partir do ano-calendário de 2011, a opção pelo regime de competência deverá ser comunicada à Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) por intermédio da Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) relativa ao mês de adoção do regime.
Parágrafo único. Não será admitida DCTF retificadora, fora do prazo de sua entrega, para a comunicação de que trata o caput." (grifamos)

Em relação à alteração da opção, a Medida Provisória nº 2.158-13 e a Instrução Normativa nº 1.079 previram apenas que o direito deveria ser exercido por meio da DCTF do mês seguinte ao da verificação da "elevada oscilação da taxa de câmbio", sem impedir a utilização de DCTF retificadora, fora do prazo da DCTF original. É que dispõem os arts. 5º, e 5º-A, da Instrução Normativa RFB nº 1.079:

"Art. 5º O direito de alteração do regime de competência para o regime de caixa, no reconhecimento das variações monetárias, no decorrer do ano-calendário é restrito aos casos em que ocorra elevada oscilação da taxa de câmbio.
Parágrafo único. A alteração de que trata o caput deverá ser informada à RFB por intermédio da DCTF relativa ao mês subsequente ao qual se verificar a elevada oscilação.
Art. 5º-A Ocorre elevada oscilação da taxa de câmbio quando, no período de um mês-calendário, o valor do dólar dos Estados Unidos da América para venda apurado pelo Banco Central do Brasil sofrer variação, positiva ou negativa, superior a 10% (dez por cento).
§ 1º A variação de que trata o caput será determinada mediante a comparação entre os valores do dólar no primeiro e no último dia do mês-calendário para os quais exista cotação publicada pelo Banco Central do Brasil.
§ 2º Verificada a hipótese prevista no caput, a alteração do regime de competência para o regime de caixa para reconhecimento das variações monetárias poderá ser efetivada no mês-calendário seguinte àquele em que ocorreu a elevada oscilação da taxa de câmbio.
§ 3º O novo regime adotado se aplicará a todo o ano-calendário, observado o disposto no § 4º.
§ 4º Na hipótese de ter ocorrido elevada oscilação da taxa de câmbio nos meses de janeiro a maio de 2015, a alteração de regime de que trata o § 2º poderá ser efetivada no mês de junho de 2015."

As diferenças redacionais dos dispositivos denotam os diferentes requisitos a que estão submetidos, de um lado, o exercício da opção pelo regime de competência e, de outro, a alteração da dessa opção, no curso do ano-calendário.

A restrição temporal à opção pelo regime de competência decorre da exigência inscrita no inciso I, do parágrafo 4º, da Medida Provisória nº 2.158-13, e não do parágrafo 6º, do mesmo dispositivo, que cuida apenas da forma pela qual a opção deve ser exercida. No que respeita à alteração da opção, o parágrafo 4º citado não prevê qualquer restrição temporal à pessoa jurídica, mencionando apenas a necessidade da verificação de "elevada oscilação da taxa de câmbio" (inciso II), assim entendida nos termos do parágrafo 5º, do mesmo artigo. O parágrafo 6º, ao prever que a alteração da opção deva ser exercida no mês posterior ao da ocorrência da "elevada oscilação da taxa de câmbio", impõe apenas que ela seja efetuada por meio da DCTF relativa a esse mês, sem impor qualquer restrição temporal. Veja-se, de forma sintética:

- No que respeita à opção pelo regime de competência, a MP nº 2.158-35 exige não apenas que a opção seja comunicada à Receita Federal por meio da DCTF do mês de janeiro ou do mês de início dessas atividades (requisito formal - parágrafo 6º), mas que seja efetivamente exercida em um desses meses (requisito temporal - parágrafo 4º), vedando a utilização de DCTF retificadora fora do prazo da DCTF original (cfr. Instrução Normativa RFB nº 1.079);

- Por outro lado, no que respeita à alteração da opção, durante o curso do ano-calendário, a MP nº 2.158-13 exige apenas que a comunicação à Receita Federal por meio da DCTF do mês posterior à ocorrência da elevada oscilação da taxa cambial (requisito formal - parágrafo 6º), não prevendo qualquer restrição temporal e, assim mesmo, não vedando a utilização de DCTF retificadora fora do prazo da DCTF original. Por isso mesmo, o parágrafo 2º, da Instrução Normativa RFB nº 1.079, afirma que a alteração do regime de competência para o de caixa "poderá" ser efetivada no mês-calendário seguinte àquele em que ocorreu o seu pressuposto fático.

Além de todo o exposto, que demonstra a inexistência de óbice à alteração da opção para o regime de caixa, em relação aos meses do ano-calendário anteriores à entrada em vigor da Instrução Normativa RFB nº 1.656, cumpre noticiar a existência de fundamentos ligados aos próprios conceitos de renda e de receita (realizadas, por implicação normativo-conceitual), os quais poderiam ser utilizados para contrastar eventual questionamento referente à utilização do regime de caixa para a imputação temporal das receitas e despesas de variação cambial. [5] O tema demanda estudo específico e não será esgotado no presente trabalho.

IV - Considerações Finais.

Com base nas considerações acima, pode-se concluir que:

- a possibilidade da alteração da opção do critério de imputação temporal das variações monetárias em função da taxa de câmbio, do regime de competência para o de caixa, nos casos de oscilação mensal da taxa de câmbio superior a 10% (dez por cento) foi criada pelo Decreto nº 8.451 e plasmada na Instrução Normativa RFB nº 1.656;

- a Instrução Normativa RFB nº 1.656 não previu qualquer limitação temporal ao exercício da alteração da opção, exigindo apenas (i) a verificação de oscilação mensal da taxa de câmbio superior a 10% (dez por cento) e, (ii) a alteração da opção na DCTF relativa ao mês-calendário subsequente àquele em que a oscilação cambial se verificar, sem vedar a opção por meio de DCTF retificadora, e, por fim;

- a adoção do regime de caixa deverá ser aplicada para todo o ano-calendário, carregando em si a necessidade da retificação das DCTFs, da EFD e das demais obrigações eventualmente afetadas pela alteração da opção, inclusive a revisão das bases de cálculo das estimativas mensais do IRPJ e da CSL.

- nos meses em que tiver sido apurada variação cambial negativa, a empresa deverá apresentar DCTF retificadora e emitir DARF para pagamento do saldo devedor das estimativas mensais, sob risco de lançamento de ofício, para a exigência de estimativas de IRPJ e CSL (se a autuação for lavrada ainda no curso do ano-calendário), ou de multa isolada, se o não recolhimento das estimativas ocorrer após o encerramento do período de apuração;

- nos meses em que tiver sido apurada variação cambial positiva, a empresa poderá, (i) por praticidade, promover a dedução dos saldos credores das estimativas quando do levantamento do lucro real no encerramento do ano-base; (ii) requerer junto à RFB, de pronto, a restituição ou a compensação dos valores recolhidos a maior, via PER/DCOMP.

Notas

[1] Sob o ponto de vista técnico, o critério da "liquidação" não equivale ao "regime de caixa", que deveria equivaler ao ingresso ou saída financeiros de recursos ou bens suscetíveis de avaliação em dinheiro no patrimônio da empresa. Note-se que o momento da liquidação da operação é quando termina o período contratual de apuração do direito de crédito ou da obrigação da pessoa, que não se confunde, necessariamente, com o momento do respectivo recebimento ou do pagamento, exceto se o contrato prever a fluência da variação cambial até esse momento. A rigor, o regime adotado foi o de competência, em sua verdadeira acepção.

[2] No regime anterior, em que o câmbio era controlado, e com tendência constante de desvalorização da moeda nacional.

[3] STJ, Recurso Especial nº 320.455-RJ, 1ª Turma, julgado em 7.6.2001.

[4] Cfr. Solução de Consulta Interna Cosit nº 15, de 13.9.2011. Nesse sentido, cf. também o recente acórdão nº 1401-001.644, de 8.6.2016, proferido pela 1ª Turma Ordinária, da 4ª Câmara, da 1ª Seção de Julgamento, do CARF.

[5] Sobre o princípio da realização da renda, cf., e.g., OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 368-86; OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Disponibilidade Econômica de Rendas e Proventos, Princípio da Realização da Renda e Princípio da Capacidade Contributiva. Direito Tributário Contemporâneo: Estudos em Homenagem a Luciano da Silva Amaro. Coord. Ives Gandra da Silva Martins e João Bosco Pasin. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 285. OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Reconhecimento de Receitas - Questões Tributárias Importantes (uma nova noção de disponibilidade econômica). Controvérsias Jurídico-Contábeis - Aproximações e Distanciamentos, 3º v, coord.: Roberto Quiroga Mosquera e Alexsandro Broedel Filho. São Paulo: Dialética, 2012, p. 297; POLIZELLI, Victor Borges. O Princípio da Realização da Renda: Reconhecimento de Receitas e Despesas para fins do IRPJ. Série Doutrina Tributária, v. VII. São Paulo: Quartier Latin, 2012; ZILVETI, Fernando Aurelio. O Princípio da Realização da Renda. Direito Tributário - Homenagem a Alcides Jorge Costa. 1ª ed. Org.: Luis Eduardo Schoueri. São Paulo: Quartier Latin, 2003, v. 1, p. 297-328.

 
Elaborado por:
Bruno Fajersztajn
Mestre em Direito Econômico, Financeiro e Tributário pela Universidade de São Paulo. Advogado.
E-mail: bf@marizsiqueira.com.br

Marcio Pedrosa Junior
Especialista em Direito Tributário pela Faculdade Milton Campos. Advogado.
E-mail: mpj@marizsiqueira.com.br