Da não incidência do ICMS no Estado de São Paulo na operação interestadual de armazém geral paulista com depositante não contribuinte na transferência de bens de seu ativo. Gustavo Carriele da Silva*
Artigo - Estadual - 2016/0517
I - Introdução
O objetivo do presente trabalho é a análise (sob a ótica da legislação do ICMS no Estado de São Paulo) sobre a responsabilidade do armazém geral paulista no recolhimento de ICMS nas operações em que o depositante não seja contribuinte do ICMS e promova a transferência de bens de seu ativo.
Referidas operações são bastante comuns quando envolvem, por exemplo, bancos e demais empresas prestadoras de serviços financeiros que precisam armazenar e transferir bens de seu ativo imobilizado entre suas filiais, tais como caixas eletrônicos, impressoras, estabilizadores e demais equipamentos eletrônicos utilizados em sua atividade, especialmente em feirões de veículos e imóveis que oferecem ao consumidor uma gama integrada de produtos e créditos para sua aquisição. Para isso, acabam utilizando serviços de armazém geral localizados em pontos estratégicos que permitam o fácil deslocamento e atendimento da demanda em caráter nacional.
O estudo se faz importante porque, na maioria dessas situações, depositante e armazém geral estão localizados em diferentes Estados da Federação, o que gera a dúvida sobre a responsabilidade do armazém geral no recolhimento do ICMS.
Neste contexto, este artigo abordará (i) a necessidade de emissão, pelo armazém-geral paulista, de nota fiscal de remessa por conta e ordem quando seu cliente situado em outro Estado remeter os bens depositados do armazém-geral até seu destino em outro Estado também diverso de São Paulo e (ii) a obrigatoriedade ou não destaque e recolhimento de ICMS nessa saída interestadual e recolhimento aos cofres paulistas.
II - Das operações sujeitas ao ICMS
A Constituição Federal de 1988 ("CF/88") outorgou aos Estados e ao Distrito Federal a competência para instituição e cobrança do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias ("ICMS"), como disciplina o inciso II do artigo 155:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) (...) II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) (...)
Mesmo assim, apesar da previsão constitucional, cumpre esclarecer que a CF/88, por si só, não instituiu nenhum imposto, mas apenas concedeu aos Estados e Distrito Federal a legitimidade para fazê-lo, como forma de garantir a estes entes federativos a obtenção de receitas para o desenvolvimento de suas atividades.
Como se denota da leitura do inciso II do artigo 155 da CF/88 citado acima, percebe-se que o ICMS não é imposto que incide sobre a mera circulação de mercadoria, mas sim sobre operações que envolvam circulação de mercadoria. Por operações, devemos entender a realização de negócio jurídico de natureza mercantil. Dessa forma, a simples circulação de um bem de um lugar a outro desvinculada de um negócio jurídico que transfira a propriedade de uma pessoa para outra não é operação sujeita à incidência do ICMS.
É esse o entendimento do Superior Tribunal de Justiça consubstanciado no REsp 1.125.133, julgado na sistemática de recurso repetitivo, senão vejamos:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIALREPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DOCPC. ICMS. TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIA ENTREESTABELECIMENTOS DE UMA MESMA EMPRESA.INOCORRÊNCIA DO FATO GERADOR PELAINEXISTÊNCIA DE ATO DE MERCANCIA. SÚMULA 166/STJ.DESLOCAMENTO DE BENS DO ATIVO FIXO.UBI EADEMRATIO, IBI EADEM LEGIS DISPOSITIO.VIOLAÇÃO DO ART.535 DO CPC NÃO CONFIGURADA. 1.O deslocamento de bens ou mercadorias entre estabelecimentos de uma mesma empresa, por si, não se subsume à hipótese de incidência do ICMS, porquanto, para a ocorrência do fato imponível é imprescindível a circulação jurídica da mercadoria com a transferência da propriedade. (Precedentes do STF: AI 618947 AgR, Relator(a):Min. CELSO DE MELLO, Segunda Turma, julgado em 02/03/2010,DJe-055 DIVULG 25-03-2010 PUBLIC 26-03-2010 EMENTVOL-02395-07 PP-01589;AI 693714 AgR, Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Primeira Turma, julgado em30/06/2009, DJe-157 DIVULG 20-08-2009 PUBLIC 21-08-2009EMENT VOL-02370-13 PP-02783. Precedentes do STJ: AgRg nos EDcl no REsp 1127106/RJ, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS,SEGUNDA TURMA, julgado em 06/05/2010, DJe 17/05/2010;AgRgno Ag 1068651/SC, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDATURMA, julgado em 05/03/2009, DJe 02/04/2009;AgRg no AgRg no Ag 992.603/RJ,Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES,PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/02/2009, DJe 04/03/2009;AgRgno REsp 809.752/RJ,Rel. Ministro MAURO CAMPBELLMARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 04/09/2008, DJe06/10/2008;REsp 919.363/DF,Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRATURMA, julgado em 19/06/2008, DJe 07/08/2008) 2."Não constitui fato gerador de ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte." (Súmula 166 do STJ). 3.A regra-matriz do ICMS sobre as operações mercantis encontra-se insculpida na Constituição Federal de 1988,in verbis: "Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) II -operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;" 4.A circulação de mercadorias versada no dispositivo constitucional refere-se à circulação jurídica, que pressupõe efetivo ato de mercancia, para o qual concorrem a finalidade de obtenção de lucro e a transferência de titularidade. 5."Este tributo, como vemos, incide sobre a realização de operações relativas à circulação de mercadorias. A lei que veicular sua hipótese de incidência só será válida se descrever uma operação relativa à circulação de mercadorias. É bom esclarecermos, desde logo, que tal circulação só pode ser jurídica (e não meramente física). A circulação jurídica pressupõe a transferência (de uma pessoa para outra) da posse ou da propriedade da mercadoria. Sem mudança de titularidade da mercadoria, não há falar em tributação por meio de ICMS. (...) O ICMS só pode incidir sobre operações que conduzem mercadorias, mediante sucessivos contratos mercantis, dos produtores originários aos consumidores finais." (Roque Antonio Carrazza,in ICMS, 10ª ed., Ed. Malheiros, p.36/37) 6.In casu, consoante assentado no voto condutor do acórdão recorrido, houve remessa de bens de ativo imobilizado da fábrica da recorrente, em Sumaré para outro estabelecimento seu situado em estado diverso, devendo-se-lhe aplicar o mesmo regime jurídico da transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, porquanto ubi eadem ratio, ibi eadem legis dispositio. (Precedentes: REsp 77048/SP,Rel. Ministro MILTON LUIZ PEREIRA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/12/1995, DJ 11/03/1996; REsp 43057/SP, Rel. Ministro DEMÓCRITO REINALDO, PRIMEIRA TURMA, julgado em08/06/1994, DJ 27/06/1994) 7.O art. 535 do CPC resta incólume se o Tribunal de origem, embora sucintamente, pronuncia-se de forma clara e suficiente sobre a questão posta nos autos. Ademais, o magistrado não está obrigado a rebater, um a um, os argumentos trazidos pela parte, desde que os fundamentos utilizados tenham sido suficientes para embasar a decisão. 8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do art.543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008. (STJ, Primeira Seção, REsp 1.125.133, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 25/08/2010)
Nesse sentido também é a lição do Professor ROQUE ANTONIO CARRAZZA (1):
"Por outro lado, o imposto em tela incide sobre operações com mercadorias (e não sobre a simples circulação de mercadorias). Apenas a passagem de mercadorias de uma pessoa para outra, por força da prática de um negócio jurídico, abre espaço à tributação por meio do ICMS. (...) Tal operação é justamente o fato jurídico que desencadeia o efeito de fazer nascer a obrigação de pagar ICMS. Assim, este ICMS deve ter por hipótese de incidência a operação jurídica que, praticada por comerciante, industrial ou produtor, acarrete circulação de mercadoria, isto é, a transmissão de sua titularidade."
Feitas essas considerações iniciais sobre o âmbito de incidência o ICMS, trataremos a seguir da análise sobre os contribuintes do imposto.
III - Dos contribuintes e responsáveis pelo ICMS
Considerando que cada Estado possui certa independência para instituir e cobrar referido imposto e com a finalidade de garantir um mínimo de padronização nas legislações de cada Estado, a própria Constituição Federal previu que, com relação ao ICMS, determinados assuntos devem ser estabelecidos por lei complementar de caráter nacional, de observância obrigatória pelos Estados na instituição e cobrança do ICMS, tais como definição de contribuintes, substituição tributária, compensação, entre outras matérias. É o que prevê o inciso XII do § 2º do artigo 155 do texto constitucional:
Art. 155. (...) § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) XII - cabe à lei complementar: a) definir seus contribuintes; b) dispor sobre substituição tributária; c) disciplinar o regime de compensação do imposto; d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços; e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, "a"; f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias; g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b; (Incluída pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001) (Vide Emenda Constitucional nº 33, de 2001) i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço. (Incluída pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001) (...)
Como visto, coube à lei complementar a tarefa para, entre outros assuntos, definir o conceito de contribuinte para fins do ICMS. Nesse sentido, foi publicada a Lei Complementar nº 87/1996 que no seu artigo 4º definiu contribuinte da seguinte forma:
Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Em linha com o que expusemos no tópico anterior, da leitura do dispositivo transcrito, percebemos que a lei define como contribuinte aquele que realiza operações de circulação de mercadoria e não aquele que simplesmente promova uma circulação. Outro ponto do dispositivo legal em referência que merece destaque é a necessidade de que, para a caracterização do contribuinte, as operações de circulação de mercadorias realizadas por ele sejam feitas de maneira habitual ou em volume que caracterize intuito comercial. Assim, uma operação pontual de venda de bens de ativo, por exemplo, não torna o vendedor um contribuinte do ICMS.
Ressaltamos que não é apenas o volume ou habitualidade de operações que faz nascer a obrigação de se recolher o ICMS. Antes de se pensar na habitualidade ou volume, é preciso verificar que, para caracterização do contribuinte, é necessária a realização de operações de circulação de mercadoria e, como vimos acima, o termo operações pressupõe um negócio jurídico que transfira a propriedade de um alienante a um adquirente. Dessa forma, a mera transferência de bens do ativo imobilizado, ainda que habitual ou em grande volume, não configura fato gerador do ICMS porque não estamos diante de uma pessoa física ou jurídica que realize operação de circulação de mercadoria, como visto no tópico anterior.
Além dos contribuintes, a lei pode atribuir a terceiros vinculados ao fato gerador a responsabilidade pelo cumprimento da obrigação tributária, nos termos do artigo 128 do Código Tributário Nacional:
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
Isso, ocorre, na maioria das vezes, como forma de facilitar ao ente tributante (União, Estado, Município ou Distrito Federal), a arrecadação e cobrança dos tributos. A título de exemplo, citamos tributos recolhidos através de retenção pela fonte pagadora ou então pelo regime de substituição tributária.
Sobre o instituto da responsabilidade tributária, nos socorremos mais uma vez das lições de ROQUE ANTONIO CARRAZZA (2):
"No mais das vezes, os tributos são cobrados das pessoas que realizam seus fatos imponíveis, isto é, dos próprios contribuintes. Não raro, porém, por razões de expediência administrativa, vêm arrecadados, pelo menos num primeiro momento, dos responsáveis tributários, vale dizer, de terceiras pessoas juridicamente relacionadas com os contribuintes. O legislador utiliza-se deste expediente para evitar a sonegação e facilitar a ação fiscalizatória do Estado."
A seguir trataremos do regime tributário aplicado ao armazém-geral, em especial sobre sua condição de contribuinte ou responsável.
IV - Do regime tributário do armazém geral
A empresa que realiza atividade de armazém-geral é aquela que se obriga perante terceiros (seus clientes) a armazenar ou guardar bens pertencentes a ele. Trata-se de contrato típico regulado pelo Decreto nº 1.002/1903, o qual, dentre outras disposições, obriga o armazém a efetuar registro de sua atividade na Junta Comercial.
Trata o armazém de um espaço físico cedido a terceiros mediante remuneração para que estes deixem seus bens e mercadorias armazenados.
Por não realizar atividade mercantil de compra e venda de mercadoria e sim prestação de serviço, a atividade de armazém geral não é tributada pelo ICMS, mas sim pelo Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza ("ISSQN"), tanto que tal atividade encontra-se prevista na Lista Anexa à Lei Complementar nº 116/2003 dentre o rol de serviços tributáveis por tal imposto:
Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador. (...) Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. (...) 11.04 - Armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda de bens de qualquer espécie. (...)
Não obstante o fato de a atividade do armazém geral caracterizar prestação de serviço tributada pelo ISSQN e não pelo ICMS, fato é que a legislação do Estado de São Paulo acaba atribuindo ao armazém geral a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS em três situações: a) na saída de mercadoria depositada por contribuinte de outro Estado; b) na transmissão de propriedade de mercadoria depositada por contribuinte de outro Estado e c) solidariamente ao contribuinte principal, no recebimento ou na saída de mercadoria sem documentação fiscal. Essa é a disposição do inciso I do artigo 11 do Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo ("RICMS/SP"):
Art. 11. São responsáveis pelo pagamento do imposto devido (Lei 6.374/89, arts. 8º, inciso XXV e § 14, e 9º, os dois primeiros na redação da Lei 10.619/00, art. 2º, I, e o último com alteração da Lei 10.619/00, art. 1º, VI): I - o armazém geral ou o depositário a qualquer título: a) na saída de mercadoria depositada por contribuinte de outro Estado; b) na transmissão de propriedade de mercadoria depositada por contribuinte de outro Estado; c) solidariamente, no recebimento ou na saída de mercadoria sem documentação fiscal; (...)
Apesar de não ser contribuinte do ICMS, a atribuição da responsabilidade pela legislação paulista decorre da permissão constante no artigo 128 do Código Tributário Nacional, como vimos no tópico anterior. Quando o tema é ICMS, oportuno fazermos referência, mais uma vez, à lição de ROQUE ANTONIO CARRAZZA (3), expoente no assunto que tratou da responsabilidade do armazém geral:
"O instituto da responsabilidade por transferência, nas suas três modalidade (solidariedade, sucessão e responsabilidade legal), é largamente utilizado no campo do ICMS. Assim, por exemplo, a legislação paulista considera responsáveis pelo pagamento do ICMS devido, o armazém geral e o depositário a qualquer título: a) na saída de mercadoria depositada por contribuinte de outro Estado ou do Distrito Federal; b) na transmissão de propriedade de mercadoria depositada por contribuinte de outro Estado ou do Distrito Federal; e c) no recebimento ou na saída de mercadoria sem documentação fiscal (agora solidariamente com quem deixou de emiti-la)."
Como se percebe, a atribuição de responsabilidade pelo pagamento de tributos a terceiros pressupõe a existência de um contribuinte principal que tenha realizado operação que configure o fato gerador do imposto. Se não houver a ocorrência do fato gerador capaz de fazer nascer a obrigação tributária, não há que se falar na necessidade de recolhimento de tributo, seja pelo contribuinte principal ou, muito menos, pelo contribuinte responsável.
Tanto isso é verdade que, da análise das alíneas a e b do inciso I do artigo 11 do RICMS/SP citado acima, percebemos que a responsabilidade do armazém geral no recolhimento do ICMS só existe se houver saída ou transmissão de propriedade de mercadoria depositada por contribuinte de outro Estado. Disso decorre que, se houver saída ou transmissão de propriedade de mercadoria depositada por não contribuinte de outro Estado, não haverá que se falar em responsabilidade do armazém geral no recolhimento do ICMS.
Referido dispositivo deve ser analisado e interpretado de forma conjunta com o artigo 10 do Anexo VII do RICMS/SP, anexo este que trata dos procedimentos relacionados ao armazém geral. Mencionado dispositivo assim menciona:
Art. 10. Na saída de mercadoria depositada em armazém geral, situado em Estado diverso daquele do estabelecimento depositante, com destino a outro estabelecimento, ainda que do mesmo titular, o depositante emitirá Nota Fiscal que conterá, além dos demais requisitos (Lei 6.374/89, art. 67, § 1º, e Convênio de 15-12-70 - SINIEF, art. 30): (...) § 2º Na hipótese deste artigo, o armazém geral, no ato da saída da mercadoria, emitirá: 1 - Nota Fiscal em nome do estabelecimento destinatário, que conterá, além dos demais requisitos: a) o valor da operação, que corresponderá ao da Nota Fiscal emitida pelo estabelecimento depositante na forma do "caput"; b) a natureza da operação: "Outras Saídas - Remessa por Conta e Ordem de Terceiro"; c) o número, a série, quando adotada, e a data da Nota Fiscal emitida na forma do "caput" pelo estabelecimento depositante, bem como o nome do titular, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, deste; d) o destaque do valor do imposto, se devido, com a declaração: "O Pagamento do ICMS é de Responsabilidade do Armazém Geral"; 2 - Nota Fiscal em nome do estabelecimento depositante, sem destaque do valor do imposto, que conterá, além dos demais requisitos: a) o valor da mercadoria, que corresponderá àquele atribuído por ocasião de sua entrada no armazém geral; b) a natureza da operação: "Outras Saídas - Retorno Simbólico de Armazém Geral"; c) o número, a série, quando adotada, e a data da Nota Fiscal emitida na forma do "caput" pelo estabelecimento depositante, bem como o nome do titular, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, deste; d) o nome do titular, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do estabelecimento destinatário, e o número, a série, quando adotada, e a data da emissão da Nota Fiscal prevista no item 1. (...)
Ao analisar a alínea d) do item 1 do § 2º do artigo 10 do Anexo VII do RICMS/SP citado acima, percebe-se que o armazém geral, ao dar saída de mercadoria depositada por depositante de outro Estado, deve emitir nota fiscal ao destinatário e destacar o ICMS se este for devido. Portanto, o próprio dispositivo reconhece que não é qualquer saída de mercadoria de depositante de outro Estado que será tributada pelo ICMS.
Ou seja, podem existir saídas de mercadorias de depositantes de outro Estado sem destaque de ICMS e um exemplo desse tipo de situação é a saída de mercadoria de depositante não contribuinte do ICMS, pois, repita-se, não havendo fato gerador com ICMS devido por contribuinte principal, também não há que se falar em responsabilidade de terceiros, como seria o armazém geral.
V - Do tratamento a ser dado por armazém geral paulista na operação com cliente de outro Estado
Na situação ora em análise, os bens de cliente guardados no armazém geral não são mercadorias destinadas a comercialização, mas sim bens do próprio ativo imobilizado de referido cliente, o qual remete referidos bens para uma de suas filiais ou para locais onde tais bens serão utilizados na prestação de serviços.
Nesse sentido, o inciso XIV do artigo 7º do RICMS/SP é claro ao dispor não haver incidência do ICMS na saída de bem do ativo permanente:
Artigo 7º - O imposto não incide sobre (Lei Complementar federal 87/96, art. 3º, Lei 6.374/89, art. 4º, na redação da Lei 10.619/00, art. 1º, III; Convênios ICM-12/75, ICMS-37/90, ICMS-124/93, cláusula primeira, V, 1, e ICMS-113/96, cláusula primeira, parágrafo único): (...) XIV - a saída de bem do ativo permanente; (...)
Com base no dispositivo citado acima, é possível concluir que a saída de bens do ativo permanente do depositante não é tributada pelo ICMS. Não sendo tal cliente do armazém geral contribuinte do ICMS, também não há que se falar em responsabilidade do armazém geral no recolhimento do ICMS, nos termos do artigo 11, I, a) do RICMS/SP tratado no tópico anterior.
Por fim, não sendo tributada a operação, a nota descrita no item 1 do § 2º do artigo 10 do Anexo VII do RICMS/SP não deve conter o destaque do ICMS, como previsto na alínea d de referido item.
Notas
(1) CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 16ª ed. São Paulo: Malheiros, 2012. p. 47.
(2) CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 16ª ed. São Paulo: Malheiros, 2012. p. 113.
(3) CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 16ª ed. São Paulo: Malheiros, 2012. p. 117.
Gustavo Carriele da Silva* Advogado formado pela Pontifícia Universidade Católica de Campinas (PUC-Campinas). Inscrito na OAB.SP 272.102. Especialista em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Direito Tributário (IBET) e em Direito Contratual pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC-SP). Possui cursos de extensão universitária em Tributação Internacional e em Tributação dos Negócios de Tecnologia e Propriedade Intelectual, ambos pela Fundação Getúlio Vargas.
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