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Participação nos lucros e resultados (PLR)
Alexandre Naoki Nishioka,
Breno Ferreira Martins Vasconcelos,
André Luis Mársico Lombardi,
Carlos Henrique de Oliveira,
Carolina W. Landim
Thais Romero Veiga.*

Artigo - Federal - 2016/9093

I - Introdução e contexto da pesquisa

A Constituição de 1988 elencou em seu art. 7º, inciso XI, entre os "direitos dos trabalhadores urbanos e rurais", a "participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração e, excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei".

Nota-se que o pagamento de Participação nos Lucros e Resultados ("PLR") ainda gera grandes discussões no âmbito do direito tributário, mesmo com a edição da Lei nº 10.101, de 19 de dezembro de 2000, que veio a regular a matéria.

Ainda que o texto constitucional tenha expressamente desvinculado tais valores da remuneração, o que se observa da jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais é que o Tribunal, em muitos dos casos em que a matéria é posta à sua apreciação, interpreta como remuneração as quantias intituladas como PLR, o que as coloca sob a incidência tributária.

Tais interpretações decorrem do entendimento do CARF de que em muitos casos há um desvirtuamento dos institutos jurídicos (remuneração, salário e PLR), que acarreta uma menor carga tributária. Conforme se verá nos tópicos subsequentes, o tema ainda não foi pacificado pelo Conselho, sendo certo, porém, que a análise da PLR e seu enquadramento jurídico devem partir de uma análise casuística, que passa pela necessária observância dos requisitos elencados pela Lei nº 10.101/00 e pela forma como são pagos os valores, dentre outros.

Nesta pesquisa, que não foi exaustiva, analisamos cento e quarenta e oito acórdãos do CARF sobre o tratamento tributário aplicável à PLR, cujos principais pontos descrevemos a seguir.

II - Natureza jurídica da PLR

Quanto à natureza jurídica da PLR, foram analisados nesta pesquisa cinquenta e nove acórdãos, sendo que em apenas três acórdãos, proferidos pela 2ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais ("CSRF") e sob a relatoria do conselheiro Elias Sampaio Freire, foi adotado o entendimento de que os pagamentos efetuados a tal título não têm natureza salarial, por serem eventuais e incertos. Nos demais acórdãos, prevaleceu o entendimento de que as contribuições previdenciárias apenas não incidem sobre a PLR por força de imunidade, conforme se verifica da seguinte tabela:

.......Critério analisado
Acórdão nºContribuinteData da
Sessão
Câmara / TurmaRelator(a)Redator(a) designado(a)Declaração de votoNatureza jurídica: não remuneratória ou imunidade?
9202-00.503CONSTRUTORA ANDRADE GUTIERREZ3-mar-102ª T CSRFElias Sampaio FreireN/AN/ANão remuneratória
9202-001.607GELRE TRABALHO TEMPORARIO S/A10-mai-112ª T CSRFElias Sampaio FreireN/AN/ANão remuneratória
9202-002.826BANCO RURAL S.A.7-ago-132ª T CSRFElias Sampaio FreireN/AN/ANão remuneratória
9202-003.105COMPANHIA BRASILEIRA DE PETROLEO IPIRANGA25-mar-142ª T CSRFRycardo Henrique MagalhaÞes de OliveiraN/AN/AImunidade
9202-003.258CONSTRUTORA QUEIROZ GALVAO S.A.29-jul-142ª T CSRFMaria Helena Cotta CardozoMarcelo OliveiraN/AImunidade
2301-01.976INFOGLOBO COMUNICAÇÕES S.A.14-abr-113ª C / 1ª TODamião Cordeiro de MoraesMauro José SilvaN/AImunidade
2301-002.627CARBONO LORENA LTDA12-mar-123ª C / 1ª TOMauro José SilvaDamião Cordeiro de MoraesN/AImunidade
2301-003.024TUPY S.A.18-set-123ª C / 1ª TOMauro José SilvaDamião Cordeiro de MoraesN/AImunidade
2301-003.439MARÍTIMA SAÚDE SEGUROS S.A.16-abr-133ª C / 1ª TOWilson Antonio de Souza CorrêaMauro José SilvaN/AImunidade
2301-003.478COMPANHIA DE GAS DE MINAS GERAIS GASMIG18-abr-133ª C / 1ª TOMauro José SilvaDamião Cordeiro de MoraesDamião Cordeiro de MoraesImunidade
2301-003.477COMPANHIA DE GAS DE MINAS GERAIS GASMIG18-abr-133ª C / 1ª TOMauro José SilvaDamião Cordeiro de MoraesDamião Cordeiro de MoraesImunidade
2301-003.475COMPANHIA DE GAS DE MINAS GERAIS GASMIG18-abr-133ª C / 1ª TOMauro José SilvaDamião Cordeiro de MoraesDamião Cordeiro de MoraesImunidade
2301-003.474COMPANHIA DE GAS DE MINAS GERAIS GASMIG18-abr-133ª C / 1ª TOMauro José SilvaDamião Cordeiro de MoraesDamião Cordeiro de MoraesImunidade
2301-003.476COMPANHIA DE GAS DE MINAS GERAIS GASMIG18-abr-133ª C / 1ª TOMauro José SilvaDamião Cordeiro de MoraesDamião Cordeiro de MoraesImunidade
2301-003.571CREDIT SUISSE HEDGING-GRIFFO ASSET MANAGEMENT19-jun-133ª C / 1ª TOAdriano Gonzales SilvérioMauro José SilvaMauro José SilvaImunidade
2301-003.732BANCO SANTANDER (BRASIL) S.A.18-set-133ª C / 1ª TOAdriano Gonzales Silveìrio Mauro Joseì SilvaN/AImunidade
2301-003.731BANCO ABN AMRO REAL S.A.18-set-133ª C / 1ª TOAdriano Gonzales SilvérioMauro José SilvaN/AImunidade
2301-003.733BANCO SANTANDER18-set-133ª C / 1ª TOAdriano Gonzales SilvérioMauro José SilvaN/AImunidade
2301-004.063BANCO BTG PACTUAL S.A. 14-mai-143ª C / 1ª TOWilson Antonio de Souza CorrêaN/AN/AImunidade
2301-004.051BANCO BTG PACTUAL S.A. 14-mai-143ª C / 1ª TOWilson Antonio de Souza CorrêaN/AN/AImunidade
2301-004.082LOJAS AMERICANAS S.A.17-jul-143ª C / 1ª TOWilson Antonio de Souza CorrêaMauro José SilvaN/AImunidade
2301-004.083LOJAS AMERICANAS S.A.17-jul-143ª C / 1ª TOWilson Antonio de Souza CorrêaMauro José SilvaN/AImunidade
2301-004.302ZIRTAM INDUSTRIAL LTDA10-fev-153ª C / 1ª TONatanael Vieira dos SantosN/AN/AImunidade
2302-002.844ARAINVEST PARTICIPACOES S.A.19-nov-133ª C / 2ª TOAndré Luís Mársico LombardiN/ALeonardo Henrique Pires LopesImunidade
2302-002.874ITAU VIDA E PREVIDENCIA S.A.20-nov-133ª C / 2ª TOLeonardo Henrique Pires LopesArlindo da Costa e SilvaN/AImunidade
2302-002.873ITAU VIDA E PREVIDENCIA S.A.20-nov-133ª C / 2ª TOLeonardo Henrique Pires LopesArlindo da Costa e SilvaN/AImunidade
2302-0002.872ITAU VIDA E PREVIDENCIA S.A.20-nov-133ª C / 2ª TOLeonardo Henrique Pires LopesArlindo da Costa e SilvaN/AImunidade
2302-0002.871ITAU VIDA E PREVIDENCIA S.A.20-nov-133ª C / 2ª TOLeonardo Henrique Pires LopesArlindo da Costa e SilvaN/AImunidade
2302-002.941RHODIA BRASIL LTDA22-jan-143ª C / 2ª TOAndré Luís Mársico LombardiN/AN/AImunidade
2401-003.191SITEL DO BRASIL LTDA25-mar-143ª C / 2ª TORycardo Henrique Magalhães de OliveiraElaine Cristina Monteiro e Silva VieiraN/AImunidade
2401-003.192SITEL DO BRASIL LTDA25-mar-143ª C / 2ª TORycardo Henrique Magalhães de OliveiraElaine Cristina Monteiro e Silva VieiraN/AImunidade
2401-003.190SITEL DO BRASIL LTDA25-mar-143ª C / 2ª TORycardo Henrique Magalhães de OliveiraElaine Cristina Monteiro e Silva VieiraN/AImunidade
2302-003.139GENERAL MOTORS DO BRASIL LTDA.13-mai-143ª C / 2ª TOLiege Lacroix ThomasiN/AJuliana Campos de Carvalho CruzImunidade
2401-003.112BTG PACTUAL ASSET MANAGEMENT S.A. DISTRIBUIDORA DE TITULOS E VALORES MOBILIARIOS17-jul-134ª C / 1ª TOKléber Ferreira de AraújoRycardo Henrique Magalhães de OliveiraElaine Cristina Monteiro e Silva VieiraImunidade
2401-003.544BORLEM S.A. EMPREENDIMENTOS INDUSTRIAIS16-jul-144ª C / 1ª TOElaine Cristina Monteiro e Silva Vieira Kleber Ferreira de AraújoN/AImunidade
2401-003.626CERVEJARIAS KAISER BRASIL S.A.12-ago-144ª C / 1ª TOElaine Cristina Monteiro e Silva Vieira N/AKleber Ferreira de AraújoImunidade
2401-003.651BANCO DO ESTADO DE SERGIPE13-ago-144ª C / 1ª TOElaine Cristina Monteiro e Silva VieiraKleber Ferreira de AraújoN/AImunidade
2401-002.552COMPANHIA PAULISTA DE FORÇA E LUZ11-jul-124ª C / 1ª TOElaine Cristina Monteiro e Silva VieiraKleber Ferreira de AraújoN/AImunidade
2401-003.604BANCO DE INVESTIMENTOS CREDIT SUISSE (BRASIL)12-ago-144ª C / 1ª TOKléber Ferreira de AraújoN/AN/AImunidade
2401-003.606BANCO DE INVESTIMENTOS CREDIT SUISSE (BRASIL)12-ago-144ª C / 1ª TOKléber Ferreira de AraújoN/AN/AImunidade
2401-002.898MINAS GOIÁS TRANSPORTES LTDA.20-fev-134ª C / 1ª TOElaine Cristina Monteiro e Silva VieiraN/AN/AImunidade
2401-002.899MINAS GOIÁS TRANSPORTES LTDA.20-fev-134ª C / 1ª TOElaine Cristina Monteiro e Silva VieiraN/AN/AImunidade
2401-002.900MINAS GOIÁS TRANSPORTES LTDA.20-fev-134ª C / 1ª TOElaine Cristina Monteiro e Silva VieiraN/AN/AImunidade
2401-002.957TELEVISÃO SALVADOR S.A.16-abr-134ª C / 1ª TOElaine Cristina Monteiro e Silva VieiraN/AN/AImunidade
2401-002.958TELEVISÃO SALVADOR S.A.16-abr-134ª C / 1ª TOElaine Cristina Monteiro e Silva VieiraN/AN/AImunidade
2401-002.959TELEVISÃO SALVADOR S.A.16-abr-134ª C / 1ª TOElaine Cristina Monteiro e Silva VieiraN/AN/AImunidade
2401-003.046TELEMAR NORTE LESTE S.A.18-jul-134ª C / 1ª TOElaine Cristina Monteiro e Silva VieiraKleber Ferreira de AraújoRycardo Henrique Magalhães de OliveiraImunidade
2401-003.670VOTORANTIM METAIS ZINCO S.A.9-set-144ª C / 1ª TOCarolina Wanderley LandimN/AN/AImunidade
2401-003.801VIAÇÃO CAMPO GRANDE LTDA4-dez-144ª C / 1ª TOKléber Ferreira de AraújoRycardo Henrique Magalhães de OliveiraN/AImunidade
2401-003.802VIAÇÃO CAMPO GRANDE LTDA4-dez-144ª C / 1ª TOKléber Ferreira de AraújoRycardo Henrique Magalhães de OliveiraN/AImunidade
2401-003.803VIAÇÃO CAMPO GRANDE LTDA4-dez-144ª C / 1ª TOKléber Ferreira de AraújoRycardo Henrique Magalhães de OliveiraN/AImunidade
2401-003.811 COMPANHIA BRASILEIRA DE PETROLEO IPIRANGA21-jan-154ª C / 1ª TOIgor Araújo SoaresN/ACarlos Henrique OliveiraImunidade
2401-003.881SPAIPA S.A. INDÚSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS10-fev-154ª C / 1ª TORycardo Henrique Magalhães de OliveiraKleber Ferreira de AraújoN/AImunidade
2401-003.882SPAIPA S.A. INDÚSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS10-fev-154ª C / 1ª TORycardo Henrique Magalhães de OliveiraKleber Ferreira de AraújoN/AImunidade
2403-002.202ITAÚ SEGUROS S/A13-ago-134ª C / 3ª TOCarlos Alberto Mees StringariMarcelo Freitas de Souza CostaN/AImunidade
2803-004.084LEOGAP INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE MÁQUINAS11-fev-153ª TEEduardo de OliveiraN/AN/AImunidade
2803-002.317TRANSMERIDIANO TRANSPORTES RODOVIARIS LTDA11-fev-153ª TENatanael Vieira dos SantosN/AN/AImunidade
2803-002.940TRANSMERIDIANO TRANSPORTES RODOVIARIS LTDA22-jan-143ª TENatanael Vieira dos SantosN/AN/AImunidade

Conforme visto acima, a leitura do acórdão nº 9202-00.503 (sessão de 03/03/2010) e do acórdão nº 9202-01.607 (sessão de 10/05/2011), ambos da Câmara Superior de Recursos Fiscais ("CSRF") e relatados pelo conselheiro Elias Sampaio Freire, demonstra o entendimento de que a PLR "não se insere no conceito de salário tampouco de ganhos habituais, eis que verba eventual e incerta".

O entendimento do relator, consoante se infere do voto, baseou-se na redação do art. 7º, XI, da Constituição, que, "ao dispor sobre os direitos fundamentais sociais do trabalhador", assegura a "participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração". Em seu voto, o relator transcreve as lições dos doutrinadores Adalberto Martins e Hélio Augusto Pedroso Cavalcanti afirmando que a Constituição "não se limitou a incluir a participação nos lucros no rol de direitos dos empregados. Houve, também, a preocupação no sentido de que a participação nos lucros ficasse desvinculada da remuneração do empregado".

De forma diversa, no acórdão nº 2401-003.651, a 1ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento entendeu que é o eventual cumprimento dos requisitos estatuídos pela Lei nº 10.101/00 que distinguiria os valores recebidos a título de PLR do salário e afastaria a incidência das contribuições previdenciárias. Nesse sentido, a conselheira relatora Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira salientou, em seu voto vencido, que o contribuinte, "ao pagar PLR em desconformidade com a lei, (...), passam os valores distribuídos a compor o conceito de salário de contribuição".

A conclusão a que chegou a conselheira relatora partiu da premissa de ser o art. 7º, XI, da Constituição, uma norma de eficácia limitada. Diante disso, e tendo em vista o art. 28, § 9º, "j", da Lei nº 8.212/91, o qual estabelece que não integrará o salário de contribuição "a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei específica", bem como pela superveniente edição da Medida Provisória nº 794/94 e suas reedições, até a posterior conversão na Lei nº 10.101/00, a conselheira relatora entendeu que os pagamentos realizados sob forma de PLR devem estar em consonância com o que determina esta lei, sob pena de terem natureza salarial e sofrerem a incidência das contribuições previdenciárias. Ressalte-se que o voto vencedor, de lavra do conselheiro redator designado Kleber Ferreira de Araújo, divergiu quanto ao cumprimento, pelo contribuinte, dos requisitos legais, dando parcial provimento ao Recurso Voluntário. De forma semelhante foi decidido no acórdão nº 2401-003.487, do mesmo colegiado.

Recentemente, o acórdão nº 2401-003.811 (sessão de 21/01/2015) analisou recurso voluntário do contribuinte que defendia a auto aplicabilidade do inciso XI do art. 7º da Constituição. O voto condutor, elaborado pelo conselheiro relator Igor Araújo Soares, decidiu de forma contrária ao pleito do contribuinte, ao sustentar que o dispositivo constitucional, "apesar de insculpir verdadeira imunidade, fez clara alusão à necessidade de promulgação de norma infraconstitucional que regulamente e integre o pagamento da participação nos lucros e resultados, para que então venha a ser desvinculada do salário". Em declaração de voto, o conselheiro Carlos Henrique Oliveira consigna que "a verba paga a título de PLR não integrará a base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias se tal verba for paga com total e integral respeito à Lei nº 10.101, de 2000".

Nesse mesmo sentido, a 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento, por meio do acórdão nº 2301-004.302, em voto condutor de relatoria do conselheiro Natanael Vieira dos Santos, concluiu que o dispositivo constitucional não tem aplicabilidade imediata, sendo que "a não incidência da contribuição social previdenciária está adstrita aos pagamentos realizados a título de participação nos lucros ou resultados da empresa, pressupondo a observância da legislação especial, in casu, Lei nº 10.101/2000".

III - Regras aplicáveis aos planos anteriores à edição da Lei nº 10.101/00

Consoante se observa no acórdão nº 2403-002.979, da 3ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento, proferido em sessão de julgamentos ocorrida em 11/03/2015, o tribunal administrativo, ao julgar a exigibilidade de contribuições sociais previdenciárias incidentes sobre Participação nos Lucros ou Resultados (PLR) referente a período de apuração compreendido entre 01/03/1999 a 30/04/2004, verificou que o Acordo de Participação nos Lucros e Resultados havia sido firmado anteriormente à vigência da Lei nº 10.101/00. Para estes casos, o posicionamento adotado no voto condutor, elaborado pelo conselheiro relator Marcelo Magalhães Peixoto, é o de que tais acordos "encontram-se devidamente abarcados pela Medida Provisória 794/94 e suas posteriores reedições, que estabelece os mesmos critérios da lei previamente citada".

Esse foi o único acórdão sobre a matéria identificado na presente pesquisa, razão pela qual não foi elaborada tabela.

IV - A PLR deve ser objeto de negociação entre a empresa e seus empregados, mediante (i) comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria e (ii) convenção ou acordo coletivo

IV.1 - Negociação prévia e participação do sindicato

Sobre esse assunto, analisamos quarenta e seis acórdãos, cujos principais pontos foram destacados na tabela abaixo, a saber: (i) o momento da realização da negociação foi analisado em trinta e seis acórdãos, sendo que na maior parte dos casos (trinta decisões) prevaleceu o entendimento de que a negociação pode ocorrer durante o período de apuração da PLR; (ii) em dois acórdãos foi decidido que não pode ser desconsiderado o plano de PLR nos casos em que o sindicato foi regularmente convidado, mas não compareceu à reunião de negociação; (iii) em outros dois acórdãos entendeu-se que a previsão da PLR em convenção coletiva dispensa a participação do sindicato na reunião para negociação do plano; (iv) em seis acórdãos foi analisada a possibilidade de o plano ser estendido a empregados de territorialidade não abrangida pelo sindicato que participou da negociação, sendo majoritário (cinco acórdãos, sendo três da CSRF) o entendimento de que é possível a extensão dos efeitos; e (v) em dois acórdãos foi consignado o entendimento de que o envio de comunicação ao sindicato após a negociação não convalida a ausência da entidade:

       Critérios analisados
Acórdão nºContribuinteData da
Sessão
Câmara / TurmaRelator(a)Redator(a) designado(a)Declaração de votoNegociação deve ocorrer antes do período de apuração?Ausência do sindicato após convite invalida o plano?Previsão da PLR em convenção coletiva dispensa participação do sindicato na negociação?Plano pode ser estendido a empregados de outra base territorial?Envio de comunicação ao sindicato após a negociação convalida?
9202-00.503CONSTRUTORA ANDRADE GUTIERREZ9-mar-102ª T CSRFElias Sampaio FreireN/AN/AN/AN/AN/ASimN/A
9202-001.246BRASIL TELECOM7-fev-112ª T CSRFGonçalo Bonet AllageMarcelo OliveiraN/ANãoN/AN/ASimN/A
9202-02.079SYNGENTA PROTECAO DE CULTIVOS LTDA22-mar-122ª T CSRFElias Sampaio FreireN/AN/AN/AN/AN/ASimN/A
9202-002.484ALMAP BBDO PUBLICIDADE E COMUNICAÇÕES29-jan-132ª T CSRFLuiz Eduardo de Oliveira SantosManoel Coelho Arruda JuniorN/ANãoN/AN/AN/AN/A
9202-003.192GOODYEAR DO BRASIL PRODUTOS DE BORRACHA6-mai-142ª T CSRFGustavo Lian HaddadN/AN/ANãoN/AN/AN/AN/A
2301-01.976INFOGLOBO COMUNICAÇÕES S.A.14-abr-113ª C / 1ª TODamião Cordeiro de MoraesMauro José SilvaN/ANãoN/AN/AN/AN/A
2301--002.588BANCO J. P. MORGAN S.A.8-fev-123ª C / 1ª TOMauro José SilvaAdriano Gonzales SilvérioN/AN/AN/ASimN/AN/A
2301-002.627CARBONO LORENA LTDA12-mar-123ª C / 1ª TOMauro José SilvaDamião Cordeiro de MoraesN/ANãoN/AN/AN/AN/A
2301-003.333 RECAU SERVICOS DE PNEUS LTDA21-fev-133ª C / 1ª TODamião Cordeiro de MoraesMauro José SilvaN/AN/AN/AN/AN/ANão
2301-003.422HUNTER DOUGLAS BRASIL14-mar-133ª C / 1ª TODamião Cordeiro de MoraesN/AN/ANãoN/AN/AN/AN/A
2301-003.478COMPANHIA DE GAS DE MINAS GERAIS GASMIG18-abr-133ª C / 1ª TOMauro José SilvaDamião Cordeiro de MoraesDamião Cordeiro de MoraesNãoN/AN/AN/AN/A
2301-003.477COMPANHIA DE GAS DE MINAS GERAIS GASMIG18-abr-133ª C / 1ª TOMauro José SilvaDamião Cordeiro de MoraesDamião Cordeiro de MoraesNãoN/AN/AN/AN/A
2301-003.475COMPANHIA DE GAS DE MINAS GERAIS GASMIG18-abr-133ª C / 1ª TOMauro José SilvaDamião Cordeiro de MoraesDamião Cordeiro de MoraesNãoN/AN/AN/AN/A
2301-003.474COMPANHIA DE GAS DE MINAS GERAIS GASMIG18-abr-133ª C / 1ª TOMauro José SilvaDamião Cordeiro de MoraesDamião Cordeiro de MoraesNãoN/AN/AN/AN/A
2301-003.476COMPANHIA DE GAS DE MINAS GERAIS GASMIG18-abr-133ª C / 1ª TOMauro José SilvaDamião Cordeiro de MoraesDamião Cordeiro de MoraesNãoN/AN/AN/AN/A
2301-003.572CREDIT SUISSE HEDGING-GRIFFO WEALTH MANAGEMENT S.A.19-jun-133ª C / 1ª TOAdriano Gonzales SilvérioMauro José SilvaMauro José SilvaNãoN/AN/AN/AN/A
2301-003.571CREDIT SUISSE HEDGING-GRIFFO ASSET MANAGEMENT19-jun-133ª C / 1ª TOMarcelo OliveiraN/AN/ANãoN/AN/AN/AN/A
2301-003.640 FRINAL S.A - FRIG E INTEGRACAO AVICOLA17-jul-133ª C / 1ª TOMauro José SilvaDamião Cordeiro de MoraesN/AN/AN/AN/ASimN/A
2301-003.731BANCO ABN AMRO REAL S.A.18-set-133ª C / 1ª TOAdriano Gonzales SilvérioMauro José SilvaN/AN/AN/AN/AN/ANão
2301-003.755BV FINANCEIRA SA CREDITO FINANCIAMENTO E INVESTIMENTO15-out-133ª C / 1ª TOMauro José SilvaMarcelo OliveiraN/ANãoN/AN/AN/AN/A
2301-004.315BANCO SANTANDER (BRASIL) S.A.11-fev-153ª C / 1ª TOWilson Antonio de Souza CorrêaCleberson Alex FriessN/AN/AN/ASimN/AN/A
2301-003.957 CREDIT SUISSE HEDGING-GRIFFO ASSET MANAGEMENT19-mar-143ª C / 1ª TOAdriano Gonzales SilvérioMarcelo OliveiraN/ANãoN/AN/AN/AN/A
2302-002.874ITAU VIDA E PREVIDENCIA S.A.20-nov-133ª C / 2ª TOLeonardo Henrique Pires LopesArlindo da Costa e SilvaN/ANãoN/AN/AN/AN/A
2302-003.139GENERAL MOTORS DO BRASIL LTDA.13-mai-143ª C / 2ª TOLiege Lacroix ThomasiN/AJuliana Campos de Carvalho CruzN/AN/AN/ANãoN/A
2302-003.181CEMIG DISTRIBUIÇÃO14-mai-143ª C / 2ª TOJuliana Campos de Carvalho CruzArlindo da Costa e Silva e André Luís Mársico LombardiN/ANãoN/AN/AN/AN/A
2302-003.182CEMIG DISTRIBUIÇÃO14-mai-143ª C / 2ª TOJuliana Campos de Carvalho CruzArlindo da Costa e Silva e André Luís Mársico LombardiN/ANãoN/AN/AN/AN/A
2302-003.266BANCO RABOBANK INTERNATIONAL BRASIL18-jul-143ª C / 2ª TOAndré Luís Mársico LombardiN/AN/ANãoN/AN/AN/AN/A
2302-003.550SOCIEDADE MICHELIN DE PARTICIPACOES INDUST E COMERCIO4-fev-153ª C / 2ª TOArlindo da Costa e SilvaAndré Luís Mársico LombardiN/AN/ANãoN/AN/AN/A
2401-02.251ITAÚ UNIBANCO20-jan-124ª C / 1ª TOKleber Ferreira de AraújoN/AN/ANãoN/AN/AN/AN/A
2401-003.492DEUTSCHE BANK S.A. BANCO ALEMÃO15-abr-144ª C / 1ª TOElaine Cristina Monteiro e Silva VieiraN/AN/ANãoN/AN/AN/AN/A
2401-003.604BANCO DE INVESTIMENTOS CREDIT SUISSE (BRASIL)12-ago-144ª C / 1ª TOKléber Ferreira de AraújoN/AN/ASimN/AN/AN/AN/A
2401-003.606BANCO DE INVESTIMENTOS CREDIT SUISSE (BRASIL)12-ago-144ª C / 1ª TOKléber Ferreira de AraújoN/AN/ASimN/AN/AN/AN/A
2401-003.046TELEMAR NORTE LESTE S.A.18-jul-134ª C / 1ª TOElaine Cristina Monteiro e Silva VieiraKleber Ferreira de AraújoRycardo Henrique Magalhães de OliveiraSimN/AN/AN/AN/A
2401-003.670VOTORANTIM METAIS ZINCO S.A.9-set-144ª C / 1ª TOCarolina Wanderley LandimN/AN/AN/ANãoN/AN/AN/A
2401-003.626CERVEJARIAS KAISER BRASIL12-ago-144ª C / 1ª TOElaine Cristina Monteiro e Silva Vieira N/AKleber Ferreira de AraújoSimN/AN/AN/AN/A
2401-003.895GENERAL MOTORS DO BRASIL LTDA.12-fev-154ª C / 1ª TOKleber Ferreira de AraújoN/AN/ASim, mas pode ser paga antecipação antes da negociaçãoN/AN/ASimN/A
2401-003.487COMPANHIA ENERGETICA DE MINAS GERAIS-CEMIG30-abr-154ª C / 1ª TOElaine Cristina Monteiro e Silva Vieira Kleber Ferreira de AraújoCarolina Wanderley LandimSimN/AN/AN/AN/A
2402-003.469UTINGAS ARMAZENADORA 13-mar-134ª C / 2ª TOThiago Taborda SimõesN/AN/ANãoN/AN/AN/AN/A
2402-003.470UTINGAS ARMAZENADORA 13-mar-134ª C / 2ª TOThiago Taborda SimõesN/AN/ANãoN/AN/AN/AN/A
2402-003.471UTINGAS ARMAZENADORA 13-mar-134ª C / 2ª TOThiago Taborda SimõesN/AN/ANãoN/AN/AN/AN/A
2403-002.115AJINOMOTO DO BRASIL INDÚSTRIA E COMÉRCIO16-jul-134ª C / 3ª TOPaulo Maurício Pinheiro MonteiroN/AN/ANãoN/AN/AN/AN/A
2403-002.114AJINOMOTO DO BRASIL INDÚSTRIA E COMÉRCIO16-jul-134ª C / 3ª TOPaulo Maurício Pinheiro MonteiroN/AN/ANãoN/AN/AN/AN/A
2403-002.117AJINOMOTO DO BRASIL INDÚSTRIA E COMÉRCIO16-jul-134ª C / 3ª TOPaulo Maurício Pinheiro MonteiroN/AN/ANãoN/AN/AN/AN/A
2403-002.116AJINOMOTO DO BRASIL INDÚSTRIA E COMÉRCIO16-jul-134ª C / 3ª TOPaulo Maurício Pinheiro MonteiroN/AN/ANãoN/AN/AN/AN/A
2403-002.202ITAÚ SEGUROS S/A13-ago-134ª C / 3ª TOCarlos Alberto Mees StringariMarcelo Freitas de Souza CostaN/ANão, desde que seja anterior ao pagamentoN/AN/AN/AN/A
2803-004.207UNIVERSO ONLINE12-mar-153ª TEEduardo de OliveiraN/ARicardo Magaldi MessettiNãoN/AN/AN/AN/A

O artigo 2º da Lei nº 10.101/00 estabelece que a PLR deve ser "objeto de negociação entre a empresa e seus empregados" por meio de comissão paritária, convenção ou acordo coletivo.

Na hipótese de negociação e celebração do acordo de PLR por comissão paritária, o dispositivo legal determina que esta seja integrada por representante do sindicato da respectiva categoria.

Sucede que, por vezes, esta participação sindical não ocorre durante todo o procedimento de negociação e formalização, mas apenas em parte dele, seja por falta de comunicação pela comissão ou pela empresa, seja por ausência deliberada da representação sindical que, embora convocada, não comparece.

No acórdão nº 2301--003.333, a 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento afirmou que "um ato unilateral da empresa, impondo aos empregados determinadas condições para o recebimento de uma verba" não atende aos requisitos legais estabelecidos na Lei nº 10.101/00, ainda que as condições sejam comunicadas ao sindicato por meio de ofício. Considerou-se que a mera comunicação ao sindicato não substitui a exigência legal de que o plano "seja instituído por comissão escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria ou convenção ou acordo coletivo". Assim, ainda que o ofício "estabeleça regras aos empregados, como condição para obtenção do benefício, a empresa não demonstra qualquer participação dos empregados ou do sindicato da categoria na elaboração de tais normas", motivo pelo qual o relator concluiu pela ausência de um acordo bilateral.

O CARF também analisou situação em que o acordo por comissão paritária foi celebrado sem a participação sindical, mas havia convenção coletiva aplicável à categoria. Tal situação foi objeto do acórdão nº 2301--002.588, também da 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento, a qual, por maioria de votos, entendeu que remanescem aplicáveis as condições da convenção coletiva, de sorte que foram excluídos "da base de cálculo do lançamento os valores que não excederam a previsão constante em convenção coletiva".

Outro caso de relevo refere-se à ausência de participação sindical na comissão paritária, a despeito de sua solicitação. No acórdão nº 2302-003.550, a 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento decidiu, por maioria de votos, que, se a ausência de representante do sindicato ocorre ainda que tenha havido comunicação formal da realização das reuniões (local, data e horário), na qual se solicita a presença de um representante do sindicato, "constando em atas de reunião que o sindicato foi informado, mas não confirmou presença e nem tampouco justificou a ausência", não se pode prejudicar empregados e empresa. No caso, afastou-se a exigência do procedimento previsto no art. 616 da CLT, pois se refere à "recusa à negociação coletiva para fins de celebração de acordo ou convenção coletiva, não havendo previsão legal de tal exigência procedimental na hipótese de celebração de acordo de PLR por comissão paritária".

Houve julgamento pela 1ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento - acórdão nº 2401-002.752 - em que se afirmou que "o fato de referido programa ter sido arquivado e/ou homologado pelo Sindicato em comissão paritária não supre o requisito legal da participação sindical durante as tratativas", até porque "o arquivamento se apresenta como outro pressuposto legal" (§ 2º do artigo 2º, da Lei nº 10.101/00). Assim, "além de a contribuinte não fazer prova da alegada homologação por parte do Sindicato, ainda que o fizesse, não seria capaz de afastar a exigência da participação do representante do Sindicato na respectiva Comissão".

Na linha do quanto afirmado no acórdão supra referido, o §2º do art. 2º da Lei nº 10.101/00 determina que "o instrumento de acordo celebrado será arquivado na entidade sindical dos trabalhadores". Relativamente a essa exigência legal, o CARF, por sua 1ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento - acórdão nº 2401-00.916 -, manifestou-se no sentido de que o arquivamento na entidade sindical "é um imperativo legal, e não apenas uma mera formalidade".

O mesmo colegiado, no acórdão nº 2401-003.101, por voto de qualidade, assentou o entendimento de que a assinatura do respectivo sindicato nos acordos realizados com as comissões paritárias é requisito legal, assim como o seu arquivamento na entidade sindical. No julgamento, a Turma decidiu ainda que "não há que se falar em metas estipuladas se o acordo foi firmado em data posterior ao término do exercício".

Ademais, para determinados estabelecimentos da empresa, a PLR foi estipulada em comissão sem que se tenha considerado como comprovada a participação de representante da entidade sindical; e em outros estabelecimentos, a PLR foi estabelecida por acordo coletivo celebrado após o exercício a que se refere. Também foi pontuada a inexistência de detalhamento do programa. Os Conselheiros Igor Araújo Soares, Carolina Wanderley Landim e Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira, vencidos, entenderam que "os acordos firmados antes do pagamento das parcelas, mesmo que após o período de apuração a que se referem, não descaracterizam a PLR".

No acórdão nº 2301-003.477, a 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento do CARF decidiu que "os instrumentos de acordo (entre as partes ou coletivo) (...) devem estar assinados e arquivados na entidade sindical até o último dia do semestre anterior ao encerramento do período a que se refiram os lucros ou resultados". No entanto, abriu-se a possibilidade de que o prazo limite para a assinatura e arquivamento do instrumento de acordo passe para o "último dia do trimestre anterior ao encerramento do período a que se refiram os lucros ou resultados", se a empresa comprovar "que as negociações estavam em curso e que os empregados tinham amplo conhecimento de sua proposta quanto aos lucros ou resultados a serem atingidos".

O conselheiro relator Mauro José Silva considerou que, "diante da ausência de expressa determinação legal e da necessidade de o intérprete garantir o atingimento das finalidades da norma imunizadora e de sua respectiva regulação", seria preciso estabelecer prazos que passassem "pelo teste da razoabilidade" e aqueles referidos acima atenderiam a este requisito ao assegurarem "os três primeiros meses do ano - normalmente um período difícil - para que as partes se reúnam, os interessados tenham três meses para iniciar e avançar nas negociações e três meses adicionais para sua total conclusão". Entendeu que "exigir a assinatura do acordo antes de iniciado o período atenderia apenas a uma das finalidades da norma regulamentadora - combater a fraude, mas acabaria por criar um significativo obstáculo para a concessão da PLR".

Consignou-se ainda a necessidade de "participação da entidade sindical legalmente autorizada a representar aquele conjunto de trabalhadores", de sorte que o acordo "celebrado para um estabelecimento não pode justificar o pagamento de PLR para outro estabelecimento fora da competência territorial da entidade sindical que participou das negociações".

Quanto à representação sindical, a CSRF decidiu, por maioria de votos, nos acórdãos no 9202-00.503 e 9202-02.079 que "o enquadramento sindical deve levar em consideração a base territorial do local da prestação dos serviços", mas ponderou que "esta regra deve ser ressalvada quando se tornar necessária a observância dos princípios constitucionais que prescrevem a irredutibilidade de salários e do direito adquirido e, ainda, na hipótese de transferência temporária do empregado". Tal compreensão funda-se no entendimento do Ministério do Trabalho, sintetizado na Ementa nº 12, aprovada pela Portaria nº 1, de 22 de março de 2002, publicada no Diário Oficial da União de 25 de março de 2002.

Voltando à questão relativa ao prazo para assinatura do acordo, temos diversos posicionamentos no âmbito do CARF. Analisando as decisões a partir de 2010, verifica-se que já se decidiu pela (i) necessidade de assinatura antes do início do exercício relativo ao cumprimento das metas; (ii) possibilidade de assinatura no exercício seguinte ao cumprimento das metas, em razão de a Lei nº 10.101/00 não trazer "limite temporal para a celebração dos acordos"e, consequentemente, pela impossibilidade de assinatura no exercício seguinte em razão de não haver incentivo à produtividade, com precedente da CSRF; (iii) possibilidade de assinatura até período em que possa vislumbrar um incentivo à produtividade, mas não necessariamente até o fim do período a que se refere; e (iv) possibilidade até antes do pagamento da PLR, havendo também precedente da CSRF nesse sentido.

IV.2 - Necessidade de o plano abranger todos os empregados

Quanto à necessidade de o plano abranger todos os empregados, nos acórdãos nº 9202-01.607, 9202-00.503 e 9202.002.079, a CSRF assentou a compreensão de que não há exigência legal "no sentido de que as parcelas pagas a título de participação de lucros ou resultados" sejam "extensivas a todos os empregados da empresa para que houvesse a não incidência de contribuição previdenciária".

Conforme a breve tabela abaixo, foram identificados nesta pesquisa quatro acórdãos sobre o tema, tendo prevalecido, em todos, o entendimento de que a legislação não obriga o empregador a incluir todos os empregados no plano de PLR:

.......Critério analisado
Acórdão nºContribuinteData da
Sessão
Câmara / TurmaRelator(a)Redator(a) designado(a)Declaração de votoPLR deve ser disponibilizada a todos?
9202-001.607GELRE TRABALHO TEMPORARIO S/A10-mai-112ª T CSRFElias Sampaio FreireN/AN/ANão
9202-00.503CONSTRUTORA ANDRADE GUTIERREZ9-mar-102ª T CSRFElias Sampaio FreireN/AN/ANão
9202.002.079SYNGENTA PROTECAO DE CULTIVOS22-mar-122ª T CSRFElias Sampaio FreireN/AN/ANão
2301-01.976INFOGLOBO COMUNICAÇÕES S.A.14-abr-113ª C / 1ª TODamião Cordeiro de MoraesMauro José SilvaN/ANão

IV.3 - Regras claras e objetivas

A alegada ausência de regras claras e objetivas nos programas de PLR tem sido uma das mais recorrentes motivações para que as autoridades fiscais caracterizem os pagamentos efetuados a tal título como salário de contribuição, afastando a imunidade prevista no artigo 7º, XI, da Constituição Federal e regulamentada pela Lei nº 10.101/00, sujeitando a verba à tributação.

A exigência de regras claras e objetivas pode ser extraída do § 1º do art. 2º da Lei nº 10.101/00, nos seguintes termos:

§1º. Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os seguintes critérios e condições:

I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;

II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.

A despeito da simplicidade da norma acima, surgem dificuldades quanto à interpretação das autoridades fiscais e dos órgãos julgadores acerca da presença ou não das ditas regras claras e objetivas nos programas de PLR objeto de fiscalização. O primeiro questionamento que se faz diz respeito ao que se deve entender por regras claras e objetivas e se há necessidade de utilização dos critérios e condições elencados nos incisos I e II acima transcritos para que sejam atingidos os parâmetros legais de clareza e objetividade.

Conforme a tabela a seguir, elaborada com base nos trinta e seis acórdãos identificados nesta pesquisa sobre o assunto, é majoritário no CARF o entendimento de que os critérios e condições mencionados pelo § 1º do art. 2º da Lei nº 10.101/00 são meramente exemplificativos:

       Critério analisado
Acórdão nºContribuinteData da
Sessão
Câmara / TurmaRelator(a)Redator(a) designado(a)Declaração de votoCritérios previstos no art. 2º, §1º da Lei 10.101 são exemplificativos ou taxativos?
9202-002.826BANCO RURAL S.A.25-mar-142ª T CSRFElias Sampaio FreireN/AN/AExemplificativos
9202-003.105COMPANHIA BRASILEIRA DE PETROLEO IPIRANGA29-jul-142ª T CSRFRycardo Henrique Magalhães de OliveiraN/AN/AExemplificativos
9202.003.258CONSTRUTORA QUEIROZ GALVAO 18-set-132ª T CSRFMaria Helena Cotta CardozoMarcelo OliveiraN/AExemplificativos
2301-003.732BANCO SANTANDER (BRASIL) S.A.11-set-143ª C / 1ª TOAdriano Gonzales Silveìrio Mauro Joseì SilvaN/AExemplificativos
2302-003.394FDS ENGENHARIA DE OLEO E GAS S/A4-dez-143ª C / 2ª TOAndré Luís Mársico LombardiN/AN/AExemplificativos
2401-003.801VIAÇÃO CAMPO GRANDE LTDA4-dez-144ª C / 1ª TOKléber Ferreira de AraújoRycardo Henrique Magalhães de OliveiraN/AExemplificativos
2401-003.802VIAÇÃO CAMPO GRANDE LTDA4-dez-144ª C / 1ª TOKléber Ferreira de AraújoRycardo Henrique Magalhães de OliveiraN/AExemplificativos
2401-003.803VIAÇÃO CAMPO GRANDE LTDA7-out-144ª C / 1ª TOKléber Ferreira de AraújoRycardo Henrique Magalhães de OliveiraN/AExemplificativos
2402-004.323UNIBANCO CORRETORA DE VALORES MOBILIARIOS E CAMBIO S.A.4-nov-144ª C / 2ª TOThiago Taborda SimõesN/AN/AExemplificativos
2403-002.785BANCO DO ESTADO DE SERGIPE S/A11-fev-154ª C / 3ª TOMarcelo Magalhães PeixotoN/AN/AExemplificativos
2301-004.320AYMORÉ CRÉDITO FINANCIAMENTO E INVESTIMENTO17-jul-133ª C / 1ª TOWilson Antônio de Souza CorrêaCleberson Alex FriessN/ATaxativos
2301-003.640 FRINAL S.A - FRIG E INTEGRACAO AVICOLA18-set-133ª C / 1ª TOMauro José SilvaDamião Cordeiro de MoraesN/AExemplificativos
2301-003.731BANCO ABN AMRO REAL S.A.11-fev-153ª C / 1ª TOAdriano Gonzales SilvérioMauro José SilvaN/AExemplificativos
2301-004.315BANCO SANTANDER18-set-133ª C / 1ª TOWilson Antonio de Souza CorrêaCleberson Alex FriessN/AExemplificativos
2301-003.733BANCO SANTANDER15-out-133ª C / 1ª TOAdriano Gonzales SilvérioMauro José SilvaMauro José SilvaExemplificativos
2301-003.755BV FINANCEIRA SA CREDITO FINANCIAMENTO E INVESTIMENTO19-jun-133ª C / 1ª TOMauro José SilvaMarcelo OliveiraMauro José SilvaExemplificativos
2301-003.571CREDIT SUISSE HEDGING-GRIFFO ASSET MANAGEMENT19-jun-133ª C / 1ª TOAdriano Gonzales SilvérioMauro José SilvaDamião Cordeiro de MoraesExemplificativos
2301-003.571CREDIT SUISSE HEDGING-GRIFFO ASSET MANAGEMENT18-abr-133ª C / 1ª TOAdriano Gonzales SilvérioMauro José SilvaDamião Cordeiro de MoraesExemplificativos
2301-003.478COMPANHIA DE GAS DE MINAS GERAIS GASMIG18-abr-133ª C / 1ª TOMauro José SilvaDamião Cordeiro de MoraesDamião Cordeiro de MoraesExemplificativos
2301-003.477COMPANHIA DE GAS DE MINAS GERAIS GASMIG18-abr-133ª C / 1ª TOMauro José SilvaDamião Cordeiro de MoraesDamião Cordeiro de MoraesExemplificativos
2301-003.475COMPANHIA DE GAS DE MINAS GERAIS GASMIG18-abr-133ª C / 1ª TOMauro José SilvaDamião Cordeiro de MoraesDamião Cordeiro de MoraesExemplificativos
2301-003.474COMPANHIA DE GAS DE MINAS GERAIS GASMIG18-abr-133ª C / 1ª TOMauro José SilvaDamião Cordeiro de MoraesN/AExemplificativos
2301-003.476COMPANHIA DE GAS DE MINAS GERAIS GASMIG9-set-143ª C / 1ª TOMauro José SilvaDamião Cordeiro de MoraesJuliana Campos de Carvalho CruzExemplificativos
2301-004.129ROBERT BOSCH LIMITADA18-jun-133ª C / 1ª TOMauro José SilvaMarcelo OliveiraJuliana Campos de Carvalho CruzExemplificativos
2302-002.526BANCO MERCANTIL DO BRASIL S.A.18-jun-133ª C / 2ª TOLiege Lacroix ThomasiAndré Luís Mársico LombardiN/AExemplificativos
2302-002.527BANCO MERCANTIL DO BRASIL S.A.19-fev-143ª C / 2ª TOLiege Lacroix ThomasiAndré Luís Mársico LombardiN/AExemplificativos
2401-003.401CONSTRUTORA QUEIROZ GALVÃO17-jul-134ª C / 1ª TOKleber Ferreira de AraújoElaine Cristina Monteiro e Silva VieiraN/AExemplificativos
2401-003.117IRMAOS AYRES S/A CONST IND E COM13-mar-134ª C / 1ª TOCarolina Wanderley LandimN/AN/AExemplificativos
2402-003.469UTINGAS ARMAZENADORA 15-mai-134ª C / 2ª TOThiago Taborda SimõesN/AN/AExemplificativos
2403-002.169CIA DE FIACAO E TECIDOS CEDRO E CACHOEIRA23-jan-134ª C / 3ª TOPaulo Maurício Pinheiro MonteiroN/AN/AExemplificativos
2403-001.828HAY DO BRASIL CONSULTORES LTDA23-jan-134ª C / 3ª TOPaulo Maurício Pinheiro MonteiroN/AN/AExemplificativos
2403-001.829HAY DO BRASIL CONSULTORES LTDA23-jan-134ª C / 3ª TOPaulo Maurício Pinheiro MonteiroN/AN/AExemplificativos
2403-001.830HAY DO BRASIL CONSULTORES LTDA23-jan-134ª C / 3ª TOPaulo Maurício Pinheiro MonteiroN/AN/AExemplificativos
2403-001.831HAY DO BRASIL CONSULTORES LTDA11-fev-154ª C / 3ª TOPaulo Maurício Pinheiro MonteiroN/AN/AExemplificativos
2803-002.317TRANSMERIDIANO TRANSPORTES RODOVIARIS LTDA22-jan-143ª TENatanael Vieira dos SantosN/AN/AExemplificativos
2803-002.940TRANSMERIDIANO TRANSPORTES RODOVIARIS LTDA25-mar-143ª TENatanael Vieira dos SantosN/AN/AExemplificativos

A 2ª Turma da CSRF, em votos de lavra do Conselheiro Elias Sampaio Freire, firmou o entendimento de que: "não há regras detalhadas na lei sobre os critérios e as características dos acordos a serem celebrados. Os sindicatos envolvidos ou as comissões, nos termos do artigo 2º, têm liberdade para fixarem os critérios e condições para a participação do trabalhador nos lucros ou resultados. A intenção do legislador foi impedir que critérios ou condições subjetivas obstassem a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados".

Partindo do raciocínio acima, a CSRF concluiu que os critérios previstos nos incisos I e II do § 1º do art. 2º da Lei nº 10.101/00 são meramente exemplificativos e podem ou não ser utilizados nos programas de PLR. A objetividade e a clareza exigidas pelo legislador visam impedir ou, ao menos, dificultar que as regras previstas no acordo não sejam observadas.

O entendimento da CSRF de que os critérios previstos nos incisos I e II não são taxativos, mas meramente exemplificativos, foi ratificado pelas Câmaras baixas, com exceção do recente acórdão nº 2301-004.320, proferido pela 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento, que, por maioria, negou provimento ao recurso, sob a alegação de ausência de regras claras e objetivas, por considerar que a Lei nº 10.101/00 "determina e impõe" às partes a "obrigatoriedade" na utilização dos critérios nela previstos, os quais não foram observados.

A mesma 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara, em voto de lavra do Conselheiro Mauro José Silva, também conceituou regras claras como aquelas "fáceis de entender, evidentes, explícitas, inequívocas e manifestas" e objetivas as "regras que existem fora do espírito e independentemente do conhecimento que dele possua o sujeito pensante; ou regras que não se relacionam com os sentimentos pessoais do sujeito pensante". Concluiu no sentido de que o acordo deve conter regras fáceis de entender pelo empregado e que se refiram ao mundo dos objetivos, não sendo admitidos critérios subjetivos para a concessão da PLR.

Embora seja possível extrair dos conceitos acima alguma orientação quanto ao alcance da exigência de regras claras e objetivas nos acordos de PLR, a questão não é tão simples assim. Exatamente por conta da liberdade de que dispõem as partes - empregados, empregadores e representantes do Sindicato - para fixarem as regras e critérios para pagamento da participação nos lucros ou resultados, é difícil estabelecer um parâmetro objetivo dos tipos de regras que são ou não consideradas claras e objetivas, dependendo essa avaliação da intepretação das autoridades fiscais e órgãos julgadores, na análise da multiplicidade de regras contidas nos diversos planos de PLR submetidos à fiscalização e posterior julgamento.

No âmbito da CSRF, houve em dois casos divergência entre os conselheiros a respeito da clareza e objetividade das regras aprovadas para pagamento de PLR.

No acórdão nº 9202-003.105, de relatoria do conselheiro Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira, foi negado provimento por maioria ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, que defendia, dentre outros, que a convenção coletiva que aprovou o programa de PLR não previu forma de recebimento, nem estabeleceu critérios relativos ao desempenho dos empregados para fruição da participação nos lucros. O relator, contudo, seguiu integralmente a posição esposada pela conselheira Liege Lacroix Thomasi na decisão recorrida, que entendeu estarem presentes no acordo a parcela equivalente à participação nos lucros de cada empregado e a forma como seria calculada.

O conselheiro Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira acrescentou, ainda, que não havia no caso ausência de regras claras e objetivas, mas discordância da autoridade fiscal quanto aos critérios eleitos pelas partes na elaboração do plano de PLR. E finalizou: "não cabe ao agente lançador adentrar as regras e outras condições estabelecidas pelas partes interessadas, de maneira a rechaça-las em razão de eventual discordância".

Já no acórdão nº 9202.003.258, a discussão girou em torno do plano de PLR de empresa dedicada à construção civil, aprovado por convenção coletiva de trabalho. A relatora, conselheira Maria Helena Cotta Cardozo, votou pelo provimento do recurso especial da PGFN, por entender que não havia, no acordo coletivo, diretrizes básicas sobre a forma como o lucro de determinado contrato seria distribuído entre aqueles que colaboraram para sua execução. A relatora foi vencida, tendo prevalecido, por maioria, o voto do conselheiro Marcelo Oliveira, que, analisando o mesmo plano, entendeu que as regras existentes eram suficientemente claras e objetivas, já que o percentual de participação em cada contrato era definido com base em critérios estabelecidos no Plano, como Complexidade Negocial, Complexidade Operacional e Resultado Econômico-Financeiro desejado.

Como se vê, ao debruçarem-se sobre os mesmos acordos de PLR, os conselheiros não foram unânimes quanto à avaliação da presença de regras claras e objetivas, mesmo existindo certo consenso quanto à liberdade dada às partes para fixação das regras e critérios que definiriam a participação dos segurados nos lucros ou resultados.

Diante da diversidade de modelos de planos de PLR que foram analisados pelo CARF, especialmente pelas Câmaras baixas, não se mostra viável comentar as especificidades de cada caso e o seu desfecho. Há, contudo, alguns temas específicos, tratados sob a acusação de ausência de regras claras e objetivas, que foram objeto de julgamento no CARF e serão comentados a seguir.

IV.3.1 Possibilidade de as metas serem previstas em documento apartado

Quanto a esse ponto da pesquisa, foram analisados quatorze acórdãos, todos no sentido de que as metas podem ser previstas em documentos apartados. Conforme se verifica da seguinte tabela, em alguns casos foi ressalvado pelos conselheiros que (i) tal documento não pode ser elaborado unilateralmente pelo empregador e, ou, (ii) o instrumento de negociação deve prever que as metas serão ou foram indicadas em documento apartado:

       Critério analisado
Acórdão nºContribuinteData da
Sessão
Câmara / TurmaRelator(a)Redator(a) designado(a)Declaração de votoMetas podem ser previstas em documento apartado?
9202-003.105COMPANHIA BRASILEIRA DE PETROLEO IPIRANGA25-mar-142ª T CSRFRycardo Henrique MagalhaÞes de OliveiraN/AN/ASim
2302-003.586IPIRANGA PRODUTOS DE PETRÓLEO21-jan-153ª C / 2ª TOArlindo da Costa e SilvaAndré Luís Mársico LombardiN/ASim
2401-003.604BANCO DE INVESTIMENTOS CREDIT SUISSE (BRASIL)12-ago-144ª C / 1ª TOKléber Ferreira de AraújoN/AN/ASim, desde que documento seja mencionado no acordo
2401-003.606BANCO DE INVESTIMENTOS CREDIT SUISSE (BRASIL)12-ago-144ª C / 1ª TOKléber Ferreira de AraújoN/AN/ASim, desde que documento seja mencionado no acordo
2401-003.626CERVEJARIAS KAISER BRASIL12-ago-144ª C / 1ª TOElaine Cristina Monteiro e Silva Vieira N/AKleber Ferreira de AraújoSim, mas esse documento não pode ser unilateral
2401-003.651BANCO DO ESTADO DE SERGIPE13-ago-144ª C / 1ª TOElaine Cristina Monteiro e Silva VieiraKleber Ferreira de AraújoN/ASim
2403-002.979COGNIS BRASIL LTDA.11-mar-154ª C / 3ª TOMarcelo Magalhães PeixotoN/AN/ASim
2301-004.063BANCO BTG PACTUAL S.A. 14-mai-143ª C / 1ª TOWilson Antonio de Souza CorrêaN/AN/ASim
2301-004.051BANCO BTG PACTUAL S.A. 14-mai-143ª C / 1ª TOWilson Antonio de Souza CorrêaN/AN/ASim
2401-003.881SPAIPA S.A. INDÚSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS10-fev-154ª C / 1ª TORycardo Henrique Magalhães de OliveiraKleber Ferreira de AraújoN/ASim
2401-003.882SPAIPA S.A. INDÚSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS10-fev-154ª C / 1ª TORycardo Henrique Magalhães de OliveiraKleber Ferreira de AraújoN/ASim
2402-003.500BNY MELLON GESTÃO DE PATRIMÔNIO LTDA16-abr-134ª C / 2ª TOLourenço Ferreira do PradoThiago Taborda SimõesN/ASim
2402-003.501BNY MELLON GESTÃO DE PATRIMÔNIO LTDA16-abr-134ª C / 2ª TOLourenço Ferreira do PradoThiago Taborda SimõesN/ASim
2403-002.785BANCO DO ESTADO DE SERGIPE S/A4-nov-144ª C / 3ª TOMarcelo Magalhães PeixotoN/AN/ASim, desde que documento seja mencionado no acordo

O CARF se deparou com situação em que a PLR foi celebrada por comissão paritária, mas a pormenorização dos fatores de desempenho empresarial e individual levados em conta para o cálculo da PLR foi efetuada em documento apartado, cartilhas e slides em que não constaram a assinatura da comissão e do Sindicato. Na ocasião, a 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento entendeu que a Lei nº 10.101/00 "não impõe que as regras devam ser sempre exaustivas", no sentido de que não poderia haver qualquer "detalhamento à parte". Se a celebração for "o ponto final das estipulações para o pagamento", o pacto poderia se transformar "em um instrumento extenso e talvez confuso aos olhos de quem não tem intimidade com situações particulares daquela empresa, setor ou função". Assim, a Turma julgou possível que aspectos acessórios e detalhamentos dos cálculos da PLR sejam estabelecidos em documentos apartados, desde que os contornos essenciais sejam entabulados em negociação coletiva.

A 1ª Turma da 4ª Câmara da Segunda Seção de Julgamento, partindo da mesma premissa de que as regras para distribuição não precisam estar previstas no próprio instrumento de negociação, mas este necessariamente deve mencionar o documento onde estão reveladas as metas e os critérios que devem ser cumpridos, concluiu, pelo voto de qualidade conduzido pelo conselheiro relator Kléber Ferreira de Araújo, ser devida a incidência das contribuições previdenciárias. No caso analisado, o programa de metas não havia sido mencionado no acordo, que apenas continha a indicação, de forma genérica, das diretrizes que poderiam ser consideradas na definição das regras de pagamento da PLR.

Em decisão mais recente, a referida Turma, por maioria de votos, afastou autuação que desconsiderou a existência de acordos ou termos individuais firmados entre a empresa e seus diretores e gerentes, aplicando a estes as regras gerais previstas em acordo coletivo. O conselheiro relator, Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira, considerou válida cláusula do acordo coletivo que previa expressamente que os ocupantes de cargos gerenciais teriam as suas metas definidas em ajustes específicos e individuais, os quais prevaleceriam sobre as cláusulas gerais do acordo coletivo. Foi afastada, portanto, a incidência de contribuições previdenciárias sobre a PLR paga a gerentes e diretores com base nos ajustes individuais que foram firmados com respaldo em cláusula do acordo coletivo.

O tema em questão também foi debatido no acórdão nº 9202-003.105, da 2ª Turma da CSRF, de relatoria do conselheiro Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira. A CSRF, por maioria, negou provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional, para considerar válida a existência de documento apartado ("Sistema de Gestão de Desempenho"), contemplando de forma detalhada as condições, metas individuais e fórmula de cálculo da PLR, sobretudo diante da comprovação de que os empregados foram cientificados das metas e objetivos a serem alcançados.

IV.3.2 Possibilidade de a PLR ser calculada com base em lucros ou resultados de outras pessoas jurídicas do mesmo grupo econômico e de forma diferenciada conforme o cargo ou setor

Na presente pesquisa foram analisados vinte e nove acórdãos sobre a necessidade de o plano de PLR prever regras equânimes aos beneficiários e de serem considerados, entre as metas e critérios de pagamento, lucros ou resultados de outras pessoas jurídicas do mesmo grupo econômico. Conforme se verifica da tabela abaixo, (i) é majoritário o entendimento de que o plano pode atribuir metas/pagamentos diferentes aos beneficiários e (ii) não há consenso quanto à possibilidade de serem considerados lucros auferidos por outras empresas do mesmo grupo:

.......Critérios analisados
Acórdão nºContribuinteData da
Sessão
Câmara / TurmaRelator(a)Redator(a) designado(a)Declaração de votoPlano de PLR pode atribuir metas/pagamentos diferentes aos beneficiários?PLR pode ser paga com base em lucros ou resultados de outra pessoa jurídica do grupo econômico?
9202-003.105COMPANHIA BRASILEIRA DE PETROLEO IPIRANGA25-mar-142ª T CSRFRycardo Henrique MagalhaÞes de OliveiraN/AN/ASimN/A
2301-002.770SUSPENSYS SISTEMAS AUTOMOTIVOS LTDA15-mai-123ª C / 1ª TOLeonardo Henrique Pires LopesN/AN/ASimSim
2301-002.771 SUSPENSYS SISTEMAS AUTOMOTIVOS LTDA15-mai-123ª C / 1ª TOLeonardo Henrique Pires LopesN/AN/ASimSim
2301-002.769SUSPENSYS SISTEMAS AUTOMOTIVOS15-mai-123ª C / 1ª TOLeonardo Henrique Pires LopesN/AN/ASimSim
2302-003.039JOST BRASIL SISTEMAS AUTOMOTIVOS 18-mar-143ª C / 2ª TOAndré Luis Mársico LombardiLeonardo Henrique Pires LopesN/ASimNão
2302-003.040JOST BRASIL SISTEMAS AUTOMOTIVOS 18-mar-143ª C / 2ª TOAndré Luis Mársico LombardiLeonardo Henrique Pires LopesN/ASimNão
2302-003.041JOST BRASIL SISTEMAS AUTOMOTIVOS 18-mar-143ª C / 2ª TOAndré Luis Mársico LombardiLeonardo Henrique Pires LopesN/ASimNão
2302-003.042JOST BRASIL SISTEMAS AUTOMOTIVOS 18-mar-143ª C / 2ª TOAndré Luis Mársico LombardiLeonardo Henrique Pires LopesN/ASimNão
2401-003.670VOTORANTIM METAIS ZINCO9-set-144ª C / 1ª TOCarolina Wanderley LandimN/AN/ASimN/A
2401-001.902BV FINANCEIRA SA CREDITO FINANCIAMENTO E INVESTIMENTO8-jun-114ª C / 1ª TOKleber Ferreira de AraújoElias Sampaio FreireN/ASimN/A
2403-002.979COGNIS BRASIL LTDA.11-mar-154ª C / 3ª TOMarcelo Magalhães PeixotoN/AN/ASimN/A
2301-004.320AYMORÉ CRÉDITO FINANCIAMENTO E INVESTIMENTO11-fev-153ª C / 1ª TOWilson Antônio de Souza CorrêaCleberson Alex FriessN/ASimN/A
2301-004.063BANCO BTG PACTUAL S.A. 14-mai-143ª C / 1ª TOWilson Antonio de Souza CorrêaN/AN/ASimN/A
2301-004.315BANCO SANTANDER (BRASIL) S.A.11-fev-153ª C / 1ª TOWilson Antonio de Souza CorrêaCleberson Alex FriessN/ASimN/A
2301-003.571CREDIT SUISSE HEDGING-GRIFFO ASSET MANAGEMENT19-jun-133ª C / 1ª TOAdriano Gonzales SilvérioMauro José SilvaMauro José SilvaSimN/A
2301-002.491FRAS-LE S.A.18-jan-123ª C / 1ª TOLeonardo Henrique Pires LopesN/ADamião Cordeiro de MoraesSimN/A
2301-002.492FRAS-LE S.A.18-jan-123ª C / 1ª TOLeonardo Henrique Pires LopesN/ADamião Cordeiro de MoraesSimN/A
2301-002.493FRAS-LE S.A.18-jan-123ª C / 1ª TOLeonardo Henrique Pires LopesN/ADamião Cordeiro de MoraesSimN/A
2301-004.082LOJAS AMERICANAS S.A.17-jul-143ª C / 1ª TOWilson Antonio de Souza CorrêaMauro José SilvaN/ASimN/A
2301-004.083LOJAS AMERICANAS S.A.17-jul-143ª C / 1ª TOWilson Antonio de Souza CorrêaMauro José SilvaN/ASimN/A
2301-004.129ROBERT BOSCH LIMITADA9-set-143ª C / 1ª TOMauro José SilvaMarcelo OliveiraN/ASimN/A
205-01.331COMPANHIA BRASILEIRA DE PETROLEO IPIRANGA5-nov-082º CC / 5ª CLiege Lacroix ThomasiN/AN/ASimN/A
2401-003.881SPAIPA S.A. INDÚSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS10-fev-154ª C / 1ª TORycardo Henrique Magalhães de OliveiraKleber Ferreira de AraújoN/ASimN/A
2401-003.882SPAIPA S.A. INDÚSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS10-fev-154ª C / 1ª TORycardo Henrique Magalhães de OliveiraKleber Ferreira de AraújoN/ASimN/A

Alguns acordos de PLR estabelecem metas por setor, ou até mesmo metas globais, relativas ao resultado do grupo econômico a que pertence o empregador, para que o empregado faça jus ao recebimento de PLR. Outros preveem metas e pagamentos diferenciados em função do cargo ocupado pelo empregado e até mesmo pagamento em função de lucros de outras entidades do grupo econômico. Tais situações têm dado margem a autuações, sob o argumento de que as metas devem ser individualizadas, equânimes ou limitadas aos resultados da empresa empregadora.

O conselheiro Leonardo Henrique Pires Lopes, em julgamentos realizados na 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento, embora tenha negado provimento ao recurso do contribuinte, afastou o argumento da autoridade fiscal de que o estabelecimento de meta global, envolvendo inclusive empresa residente no exterior, dificultaria ao empregado ter conhecimento do seu atingimento. Para o relator, tal meta cumpre igualmente a finalidade de integração do capital e empresa: "Se a comissão de negociação tomou como base dados do grupo empresarial, não há qualquer irregularidade na formalização do acordo".

O mesmo entendimento quanto ao atingimento de meta do grupo econômico foi seguido na 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento, em voto também de relatoria do conselheiro Leonardo Henrique Pires Lopes, seguido à unanimidade quanto a esse item. O voto também chancela a possibilidade de o acordo estabelecer metas e percentuais de participações distintos em função do cargo ocupado pelo empregado, o que foi considerado ilegal pela autoridade fiscal. Ao contrário, entende que quanto mais específicas as metas em relação às funções, mais claras e objetivas são as regras do plano, ao passo que percentuais maiores em função do cargo estimulam o empregado a buscar o crescimento profissional.

O conselheiro André Luis Mársico Lombardi, ao relatar o acórdão nº 2302-003.039, da 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento, de 18/03/2014, também concordou expressamente com a possibilidade de serem estabelecidas regras diferenciadas de apuração para gestores em relação a empregados, mas discordou quanto à possibilidade de serem computados resultados de outras pessoas jurídicas. No seu entendimento, "deve-se tomar em conta, sempre, única e exclusivamente, o lucro ou resultado da empresa na qual está inserido o trabalhador". Prevaleceu, contudo, na turma, por maioria, o entendimento do conselheiro Leonardo Henrique Pires Lopes, acima comentado, designado redator do acórdão vencedor.

Quanto ao pagamento de valores diferenciados em função do cargo, a Câmara Superior de Recursos Fiscais, por maioria de votos, concluiu que inexiste previsão legal quanto à exigência de pagamento de PLR equitativo aos funcionários e diretores da empresa, até porque tal exigência não seria razoável de acordo com a própria essência do benefício fiscal, já que uma empresa com diversos setores pode estabelecer critérios distintos em observância às especificidades das áreas de atuação.

O mesmo entendimento foi seguido pela maioria da 1ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento, no acórdão nº 2401-003.670, sessão de 09/09/2014, de relatoria da conselheira Carolina Wanderley Landim, reiterando o posicionamento já manifestado no acórdão nº 2401-001.902, sessão de 08/06/2011, de relatoria do conselheiro Kleber Ferreira de Araújo, no sentido de inexistir determinação para a realização de pagamentos na mesma proporção para empregados e diretores, e tampouco para ocupantes de iguais funções, justamente porque "os parâmetros de aferição do quantum a ser repassado leva em conta o desempenho individual do trabalhador". A 3ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento, por meio do acórdão nº 2403-002.979, sessão de 11/03/2015, também chancelou, por unanimidade, acordo que previa metas e aferições diversas para os cargos de supervisão e direção.

IV.3.3 Situações em que as autoridades fiscais consideraram as metas insuficientes ou inexistentes

Na tabela seguinte, indicamos trinta e oito acórdãos em que as metas previstas no plano foram consideradas insuficientes pelos conselheiros do CARF para a caracterização da PLR:

       Critérios analisados
Acórdão nºContribuinteData da
Sessão
Câmara / TurmaRelator(a)Redator(a) designado(a)Declaração de votoPagamento em valor ou percentual fixoPagamento conforme tempo de serviçoPagamento conforme horas trabalhadas/faltas desnaturaPagamento mínimo
9202-002.826BANCO RURAL S.A.7-ago-132ª T CSRFElias Sampaio FreireN/AN/ADescaracteriza a PLRN/AN/AN/A
2302-002.874ITAU VIDA E PREVIDÊNCIA S.A.20-nov-133ª C / 2ª TOLeonardo Henrique Pires LopesArlindo da Costa e SilvaN/ADescaracteriza a PLRDescaracteriza a PLRN/AN/A
2302-002.873ITAU VIDA E PREVIDÊNCIA S.A.20-nov-133ª C / 2ª TOLeonardo Henrique Pires LopesArlindo da Costa e SilvaN/ADescaracteriza a PLRDescaracteriza a PLRN/AN/A
2302-0002.872ITAU VIDA E PREVIDÊNCIA S.A.20-nov-133ª C / 2ª TOLeonardo Henrique Pires LopesArlindo da Costa e SilvaN/ADescaracteriza a PLRDescaracteriza a PLRN/AN/A
2302-0002.872ITAU VIDA E PREVIDÊNCIA S.A.20-nov-133ª C / 2ª TOLeonardo Henrique Pires LopesArlindo da Costa e SilvaN/ADescaracteriza a PLRDescaracteriza a PLRN/AN/A
2401-003.191SITEL DO BRASIL LTDA25-mar-143ª C / 2ª TORycardo Henrique Magalhães de OliveiraElaine Cristina Monteiro e Silva VieiraN/AN/ADescaracteriza a PLRN/AN/A
2401-003.192SITEL DO BRASIL LTDA25-mar-143ª C / 2ª TORycardo Henrique Magalhães de OliveiraElaine Cristina Monteiro e Silva VieiraN/AN/ADescaracteriza a PLRN/AN/A
2401-003.190SITEL DO BRASIL LTDA25-mar-143ª C / 2ª TORycardo Henrique Magalhães de OliveiraElaine Cristina Monteiro e Silva VieiraN/AN/ADescaracteriza a PLRN/AN/A
2301-003.478COMPANHIA DE GÁS DE MINAS GERAIS GASMIG18-abr-133ª C / 1ª TOMauro José SilvaDamião Cordeiro de MoraesDamião Cordeiro de MoraesDescaracteriza a PLRN/AN/AN/A
2301-003.477COMPANHIA DE GÁS DE MINAS GERAIS GASMIG18-abr-133ª C / 1ª TOMauro José SilvaDamião Cordeiro de MoraesDamião Cordeiro de MoraesDescaracteriza a PLRN/AN/AN/A
2301-003.475COMPANHIA DE GÁS DE MINAS GERAIS GASMIG18-abr-133ª C / 1ª TOMauro José SilvaDamião Cordeiro de MoraesDamião Cordeiro de MoraesDescaracteriza a PLRN/AN/AN/A
2301-003.474COMPANHIA DE GÁS DE MINAS GERAIS GASMIG18-abr-133ª C / 1ª TOMauro José SilvaDamião Cordeiro de MoraesDamião Cordeiro de MoraesDescaracteriza a PLRN/AN/AN/A
2301-003.476COMPANHIA DE GÁS DE MINAS GERAIS GASMIG18-abr-133ª C / 1ª TOMauro José SilvaDamião Cordeiro de MoraesDamião Cordeiro de MoraesDescaracteriza a PLRN/AN/AN/A
2301-002.627CARBONO LORENA LTDA12-mar-123ª C / 1ª TOMauro José SilvaDamião Cordeiro de MoraesN/ADescaracteriza a PLRN/AN/AN/A
2301-004.129ROBERT BOSCH LIMITADA9-set-143ª C / 1ª TOMauro José SilvaMarcelo OliveiraN/ADescaracteriza a PLRN/AN/AN/A
2301-002.491FRAS-LE S.A.18-jan-123ª C / 1ª TOLeonardo Henrique Pires LopesN/ADamião Cordeiro de MoraesN/AN/ADescaracteriza a PLRN/A
2301-002.492FRAS-LE S.A.18-jan-123ª C / 1ª TOLeonardo Henrique Pires LopesN/ADamião Cordeiro de MoraesN/AN/ADescaracteriza a PLRN/A
2301-002.493FRAS-LE S.A.18-jan-123ª C / 1ª TOLeonardo Henrique Pires LopesN/ADamião Cordeiro de MoraesN/AN/ADescaracteriza a PLRN/A
2302-003.394FDS ENGENHARIA DE OLEO E GAS S/A11-set-143ª C / 2ª TOAndré Luís Mársico LombardiN/AN/AN/AN/ANão descaracteriza a PLRN/A
2401-003.117IRMAOS AYRES S/A CONST IND E COM17-jul-134ª C / 1ª TOCarolina Wanderley LandimN/AN/AN/AN/ANão descaracteriza a PLRN/A
2401-003.801VIAÇÃO CAMPO GRANDE LTDA4-dez-144ª C / 1ª TOKléber Ferreira de AraújoRycardo Henrique Magalhães de OliveiraN/AN/AN/ANão descaracteriza a PLRN/A
2401-003.802VIAÇÃO CAMPO GRANDE LTDA4-dez-144ª C / 1ª TOKléber Ferreira de AraújoRycardo Henrique Magalhães de OliveiraN/AN/AN/ANão descaracteriza a PLRN/A
2401-003.803VIAÇÃO CAMPO GRANDE LTDA4-dez-144ª C / 1ª TOKléber Ferreira de AraújoRycardo Henrique Magalhães de OliveiraN/AN/AN/ANão descaracteriza a PLRN/A
2403-002.169CIA DE FIACAO E TECIDOS CEDRO E CACHOEIRA15-mai-134ª C / 3ª TOPaulo Maurício Pinheiro MonteiroN/AN/AN/AN/ANão descaracteriza a PLRN/A
2401-003.043BANCO BONSUCESSO S.A.18-jun-134ª C / 1ª TOElaine Cristina Monteiro e Silva VieiraIgor Araújo SoaresN/APercentual fixo não descaracteriza a PLRN/AN/AN/A
2401-003.047BANCO BONSUCESSO S.A.18-jun-134ª C / 1ª TOElaine Cristina Monteiro e Silva VieiraIgor Araújo SoaresN/APercentual fixo não descaracteriza a PLRN/AN/AN/A
2401-003.048BANCO BONSUCESSO S.A.18-jun-134ª C / 1ª TOElaine Cristina Monteiro e Silva VieiraIgor Araújo SoaresN/APercentual fixo não descaracteriza a PLRN/AN/AN/A
2401-002.552COMPANHIA PAULISTA DE FORÇA E LUZ11-jul-124ª C / 1ª TOElaine Cristina Monteiro e Silva VieiraKleber Ferreira de AraújoN/AN/AN/AN/ADescaracteriza a PLR
2401-002.898MINAS GOIÁS TRANSPORTES LTDA.20-fev-134ª C / 1ª TOElaine Cristina Monteiro e Silva VieiraN/AN/ADescaracteriza a PLRN/AN/AN/A
2401-002.899MINAS GOIÁS TRANSPORTES LTDA.20-fev-134ª C / 1ª TOElaine Cristina Monteiro e Silva VieiraN/AN/ADescaracteriza a PLRN/AN/AN/A
2401-002.900MINAS GOIÁS TRANSPORTES LTDA.20-fev-134ª C / 1ª TOElaine Cristina Monteiro e Silva VieiraN/AN/ADescaracteriza a PLRN/AN/AN/A
2401-002.957TELEVISÃO SALVADOR S.A.16-abr-134ª C / 1ª TOElaine Cristina Monteiro e Silva VieiraN/AN/ADescaracteriza a PLRN/AN/AN/A
2401-002.958TELEVISÃO SALVADOR S.A.16-abr-134ª C / 1ª TOElaine Cristina Monteiro e Silva VieiraN/AN/ADescaracteriza a PLRN/AN/AN/A
2401-002.959TELEVISÃO SALVADOR S.A.16-abr-134ª C / 1ª TOElaine Cristina Monteiro e Silva VieiraN/AN/ADescaracteriza a PLRN/AN/AN/A
2403-002.115AJINOMOTO DO BRASIL INDÚSTRIA E COMÉRCIO16-jul-134ª C / 3ª TOPaulo Maurício Pinheiro MonteiroN/AN/AN/AN/ANão descaracteriza a PLRN/A
2403-002.114AJINOMOTO DO BRASIL INDÚSTRIA E COMÉRCIO16-jul-134ª C / 3ª TOPaulo Maurício Pinheiro MonteiroN/AN/AN/AN/ANão descaracteriza a PLRN/A
2403-002.117AJINOMOTO DO BRASIL INDÚSTRIA E COMÉRCIO16-jul-134ª C / 3ª TOPaulo Maurício Pinheiro MonteiroN/AN/AN/AN/ANão descaracteriza a PLRN/A
2403-002.116AJINOMOTO DO BRASIL INDÚSTRIA E COMÉRCIO16-jul-134ª C / 3ª TOPaulo Maurício Pinheiro MonteiroN/AN/AN/AN/ANão descaracteriza a PLRN/A

Em alguns acórdãos, o CARF chancelou a acusação fiscal, por entender que o plano de PLR não estipulou qualquer meta ou critério para o seu pagamento, sendo suficiente a permanência nos quadros da empresa ou a mera existência de lucro, sem qualquer índice mínimo exigido.

No acórdão nº 9202-002.826, a CSRF, por maioria de votos, deu provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional, por entender que a parcela paga a título de PLR tinha cunho salarial, pois para ter direito a tal parcela bastava ter trabalhado na empresa, independentemente de ter colaborado para geração do lucro ou do cumprimento de qualquer critério ou condição. O pagamento foi previsto para todos os empregados em função da data de admissão - se esta ocorreu antes do exercício da distribuição, o pagamento seria integral, se dentro do exercício, o pagamento seria proporcional. Além disso, o pagamento correspondeu a percentual sobre o salário do empregado, acrescido de parcela fixa, sendo observado um teto para pagamento.

O tempo de serviço também foi rechaçado como único critério a ser utilizado na distribuição do PLR pela 2ª Turma da 3ª Câmara e 1ª Turma da 4ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento, tanto no caso em que o pagamento foi realizado de forma obrigatória, independentemente do resultado, de forma igualitária a todos os empregados, respeitando-se apenas a proporcionalidade ao tempo de serviço, quanto na hipótese em que a condição para o pagamento se limitou à prestação de serviço ininterrupta nos últimos 12 meses ou ao ingresso nos quadros da empresa a partir de determinado período, hipóteses em que o pagamento foi realizado de forma proporcional.

Na mesma linha, o pagamento de parcelas fixas, desvinculadas do atingimento de metas, foi considerado como suficiente para a configuração da natureza salarial das verbas pagas, sob o argumento de que a PLR é remuneração flexível, que depende de variáveis como o desempenho dos funcionários, lucros e resultados.

A mera existência de lucro, sem que fosse estipulada nenhuma meta de valor ou de resultado, também foi desconsiderada como hábil a caracterizar o pagamento como PLR imune à tributação pela maioria da 2ª Turma da 3ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento.

Situação um pouco diferente foi verificada no acórdão nº 2301-002.491, da 1ª Turma da 3ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento, em que o critério de horas trabalhadas não foi considerado como apto para a distribuição de lucros e resultados. Nos termos do voto do relator Leonardo Henrique Pires Lopes, "a permanência de horas na empresa não é garantia de que haverá aumento na produtividade ou o alcance de melhores resultados".

Diferentemente da 1ª Turma da 3ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento, que considerou o critério de horas trabalhadas inapto como meta em programa de PLR, a 2ª Turma da mesma Câmara entendeu que é possível estabelecer como critério tudo aquilo que contribua para o desempenho empresarial, de modo que o absenteísmo pode ser considerado como meta, pois, caso contrário, seria necessário admitir que uma empresa com absenteísmo de 1% não seria potencialmente mais produtiva do que uma empresa com percentual superior.

Tal posicionamento foi reiterado pela 1ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento, ao analisar situações envolvendo indústria e empresa de ônibus, oportunidades em que foi ressaltada a impossibilidade de a autoridade lançadora ou julgadora criar juízo de valor sobre os critérios eleitos pelas partes. A 3ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento também validou planos de distribuição de lucros e resultados contendo, dentre as regras, o absenteísmo.

IV.4 - Mecanismos de aferição

Quanto aos mecanismos de aferição, foram indicados, na breve tabela a seguir, doze acórdãos em que (i) os mecanismos de aferição foram considerados subjetivos ou (ii) os documentos comprobatórios da aferição não foram apresentados pelo contribuinte:

.......Critérios analisados
Acórdão nºContribuinteData da
Sessão
Câmara / TurmaRelator(a)Redator(a) designado(a)Declaração de votoFicha de avaliação considerada subjetiva?Mera falta de apresentação dos documentos demonstrando a aferição permite desconsideração do plano?
2401-003.112BTG PACTUAL ASSET MANAGEMENT S.A. DISTRIBUIDORA DE TITULOS E VALORES MOBILIARIOS17-jul-134ª C / 1ª TOKléber Ferreira de AraújoRycardo Henrique Magalhães de OliveiraElaine Cristina Monteiro e Silva VieiraN/ANão
2301-004.063BANCO BTG PACTUAL S.A. 14-mai-143ª C / 1ª TOWilson Antonio de Souza CorrêaN/AN/AN/ASim
2301-004.051BANCO BTG PACTUAL S.A. 14-mai-143ª C / 1ª TOWilson Antonio de Souza CorrêaN/AN/AN/ASim
2402-004.323UNIBANCO CORRETORA DE VALORES MOBILIARIOS E CAMBIO S.A.7-out-144ª C / 2ª TOThiago Taborda SimõesN/AN/AN/ASim
2401-003.537ARCELORMITTAL SISTEMAS S.A15-mai-144ª C / 1ª TOCarolina Wanderley LandimKleber Ferreira AraújoN/AN/ANão
2401-003.538ARCELORMITTAL SISTEMAS S.A15-mai-144ª C / 1ª TOCarolina Wanderley LandimKleber Ferreira AraújoN/AN/ANão
2401-003.539ARCELORMITTAL SISTEMAS S.A15-mai-144ª C / 1ª TOCarolina Wanderley LandimKleber Ferreira AraújoN/AN/ANão
2302-003.394FDS ENGENHARIA DE OLEO E GAS S/A11-set-143ª C / 2ª TOAndré Luís Mársico LombardiN/AN/AN/ASim
2402-003.116GONCALVES SALLES S/A IND. E COMERCIO20-set-124ª C / 2ª TOAna Maria BandeiraN/AN/ASimN/A
2401-003.142BANCO BARCLAYS S/A.13-ago-134ª C / 1ª TOElaine Cristina Monteiro e Silva VieiraIgor Araújo SoaresN/ASimN/A
2301-002.627CARBONO LORENA LTDA12-mar-123ª C / 1ª TOMauro José SilvaDamião Cordeiro de MoraesN/AN/ASim
2401-003.401CONSTRUTORA QUEIROZ GALVÃO19-fev-144ª C / 1ª TOKleber Ferreira de AraújoElaine Cristina Monteiro e Silva VieiraN/AN/ASim

Como visto acima, a Lei nº 10.101/2001 exige que dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado.

Dentro desse contexto, os mecanismos de avaliação individual do segurado também têm sido alvo de controvérsias, especialmente nos casos em que (i) não são apresentados os documentos demonstrando a aferição realizada ou (ii) os métodos utilizados são considerados insuficientes pelas autoridades fiscais.

Quanto aos documentos demonstrando a aferição do cumprimento do acordo, verifica-se a existência de posicionamento sustentado pelo conselheiro Kléber Ferreira de Araújo, da 1ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento, no sentido de que a ausência de apresentação pelo contribuinte dos documentos em que conste a aferição dos resultados alcançados com vistas ao pagamento da PLR não descaracteriza o plano, desde que o pagamento seja respaldado em regras claras e objetivas, sendo cabível a imposição de multa por descumprimento de obrigação acessória, seguida do lançamento das contribuições por arbitramento.

No acórdão nº 2401-003.112, a 1ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento entendeu que, quando o contribuinte deixa de apresentar os documentos que respaldam a aferição, cria obstáculo ao fisco de concluir com segurança se a parcela intitulada de PLR conteria verbas outras suscetíveis de tributação, fazendo com que a autoridade fiscal possa desconsiderar os pagamentos a título de PLR. No caso analisado, foi dado provimento ao recurso, por maioria, considerando o equívoco no procedimento adotado pelo auditor, diante da inexistência de lavratura de auto de infração em face da não exibição dos documentos solicitados e da ausência de motivação quanto ao arbitramento, no lançamento das contribuições, em razão da recusa do contribuinte em atender as intimações da auditoria.

Tal entendimento foi reiterado pela 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento, no acórdão nº 2301-004.063, bem como pela 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento, no acórdão nº 2402-004.323.

O referido entendimento, contudo, não prevaleceu no acórdão nº 2401-003.539, proferido pela 1ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento, pois se concluiu que dos documentos apresentados pelo contribuinte no curso da fiscalização era possível constatar o valor da meta, o percentual atingido e o valor recebido correspondente a cada empregado, além de apurações dos indicadores da empresa com os critérios avaliados para cada mês, alcançando-se percentual acumulado por área, demonstrando a observância da legislação pertinente.

No acórdão nº 2302-003.394, a 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento ressaltou que a ausência de apresentação das avaliações dos beneficiários do PLR complementar nos moldes acordados e a alegação de confidencialidade dos pagamentos e da própria folha de pagamento complementar obstam a análise dos mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado, conforme determina o § 1º do art. 2º da Lei nº 10.101/00, tornando inviável a conclusão quanto ao cumprimento do acordo coletivo.

Por fim, quanto à forma de aferição, destaca-se o acórdão nº 2402-003.116, por meio do qual a 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento manteve a decisão da DRJ por considerar que, embora os critérios fossem objetivos - avaliação de desempenho dos itens produtividade, assiduidade, higiene e limpeza, variando a depender da avaliação e sendo proporcional ao tempo de serviço -, os mecanismos de aferição utilizados - avaliação de desempenho, com preenchimento de ficha de avaliação com critérios de A a D - eram desprovidos de qualquer objetividade.

Já a 1ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento, ao analisar semelhante avaliação de desempenho (A, B, C, D ou N/A - não aplicável), convalidou os pagamentos realizados a título de PLR.

V - Periodicidade

No que tange à periodicidade, elaboramos tabela contendo vinte e dois acórdãos sobre (i) a possibilidade de a PLR ser paga mais de uma vez no mesmo semestre (durante a vigência da redação original do §2º do art. 3º da Lei nº 10.101/00, alterado pela Lei nº 12.832/13) e (ii) os reflexos da inobservância da periodicidade mínima:

.......Critérios analisados
Acórdão nºContribuinteData da
Sessão
Câmara / TurmaRelator(a)Redator(a) designado(a)Declaração de votoPagamentos podem ser feitos no mesmo semestre, desde que não ultrapassem dois por ano? (redação original)Inobservância da periodicidade mínima desnatura todo o plano de PLR?
9202-003.192GOODYEAR DO BRASIL PRODUTOS DE BORRACHA LTDA.6-mai-142ª T CSRFGustavo Lian HaddadN/AN/AN/ANão
2301-003.732BANCO SANTANDER (BRASIL) S.A.18-set-133ª C / 1ª TOAdriano Gonzales Silveìrio Mauro Joseì SilvaN/AN/ANão
2302-002.844ARAINVEST PARTICIPACOES S.A.19-nov-133ª C / 2ª TOAndré Luís Mársico LombardiN/ALeonardo Henrique Pires LopesN/ASim
2302-002.941RHODIA BRASIL LTDA22-jan-143ª C / 2ª TOAndré Luís Mársico LombardiN/AN/AN/ANão, desde que o plano tenha sido corretamente elaborado, tendo ocorrido apenas erro na execução
2302-003.139GENERAL MOTORS DO BRASIL LTDA.13-mai-143ª C / 2ª TOLiege Lacroix ThomasiN/AJuliana Campos de Carvalho CruzSimN/A
2401-003.487COMPANHIA ENERGETICA DE MINAS GERAIS-CEMIG30-abr-154ª C / 1ª TOElaine Cristina Monteiro e Silva Vieira Kleber Ferreira de AraújoCarolina Wanderley LandimNãoNão
2401-003.544BORLEM S.A. EMPREENDIMENTOS INDUSTRIAIS16-jul-144ª C / 1ª TOElaine Cristina Monteiro e Silva Vieira Kleber Ferreira de AraújoN/ANãoNão
2401-003.626CERVEJARIAS KAISER BRASIL S.A.12-ago-144ª C / 1ª TOElaine Cristina Monteiro e Silva Vieira N/AKleber Ferreira de AraújoNãoNão
2401-004.151EBATE CONSTRUTORA LTDA.11-set-143ª C / 1ª TOWilson Antonio de Souza CorrêaN/AN/ANão (pagamento mensal descaracteriza a PLR)N/A
2401-004.152EBATE CONSTRUTORA LTDA.11-set-143ª C / 1ª TOWilson Antonio de Souza CorrêaN/AN/ANão (pagamento mensal descaracteriza a PLR)N/A
2401-004.153 EBATE CONSTRUTORA LTDA.11-set-143ª C / 1ª TOWilson Antonio de Souza CorrêaN/AN/ANão (pagamento mensal descaracteriza a PLR)N/A
2401-004.154EBATE CONSTRUTORA LTDA.11-set-143ª C / 1ª TOWilson Antonio de Souza CorrêaN/AN/ANão (pagamento mensal descaracteriza a PLR)N/A
2401-003.651BANCO DO ESTADO DE SERGIPE13-ago-144ª C / 1ª TOElaine Cristina Monteiro e Silva VieiraKleber Ferreira de AraújoN/ANãoNão
2401-003.895GENERAL MOTORS DO BRASIL LTDA.12-fev-154ª C / 1ª TOKleber Ferreira de AraújoN/AN/ANãoNão
2403-002.202ITAÚ SEGUROS S/A13-ago-134ª C / 3ª TOCarlos Alberto Mees StringariMarcelo Freitas de Souza CostaN/ANãoNão
2403-002.979COGNIS BRASIL LTDA.11-mar-154ª C / 3ª TOMarcelo Magalhães PeixotoN/AN/ANãoN/A
2301-004.315BANCO SANTANDER (BRASIL) S.A.11-fev-153ª C / 1ª TOWilson Antonio de Souza CorrêaCleberson Alex FriessN/ANãoN/A
2301-003.640 FRINAL S.A - FRIG E INTEGRACAO AVICOLA17-jul-133ª C / 1ª TOMauro José SilvaDamião Cordeiro de MoraesN/AN/ANão
2403-001.828HAY DO BRASIL CONSULTORES LTDA23-jan-134ª C / 3ª TOPaulo Maurício Pinheiro MonteiroN/AN/AN/ANão
2403-001.829HAY DO BRASIL CONSULTORES LTDA23-jan-134ª C / 3ª TOPaulo Maurício Pinheiro MonteiroN/AN/AN/ANão
2403-001.830HAY DO BRASIL CONSULTORES LTDA23-jan-134ª C / 3ª TOPaulo Maurício Pinheiro MonteiroN/AN/AN/ANão
2403-001.831HAY DO BRASIL CONSULTORES LTDA23-jan-134ª C / 3ª TOPaulo Maurício Pinheiro MonteiroN/AN/AN/ANão

Ao interpretar a regra de periodicidade, o conselheiro Kleber Ferreira Araújo ressaltou que "o legislador deixou aos empregadores a possibilidade de fazerem um pagamento por semestre ou dois pagamentos por ano civil". De acordo com esse voto, a conjunção "ou" indicaria que as regras são cumulativas, isto é, não seria permitida a realização de pagamentos no mesmo semestre, ainda que não extrapolassem o limite de dois pagamentos por ano.

Nos acórdãos no 2401-004.151, 2401-004.152, 2401-004.153 e 2401-004.154, proferidos em 11/09/2014 pela 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento e que envolvem o mesmo contribuinte, o fato de os pagamentos terem sido realizados mensalmente foi apontado pelo conselheiro relator Wilson Antonio de Souza Corrêa como motivo para a manutenção das autuações fiscais, entre outros.

Ainda quanto à aplicação da regra de periodicidade, a 1ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento entendeu que o fato de o contribuinte ter realizado mais de dois pagamentos no mesmo semestre não violou a Lei nº 10.101/00, pois os pagamentos foram feitos a empregados diferentes.

É importante destacar o entendimento de que a vedação de pagamento em periodicidade inferior a um semestre ou mais de duas vezes no mesmo ano também engloba as antecipações e complementações de PLR, isto é, pagamentos referentes a competências anteriores ou posteriores, conforme o voto vencedor proferido no acórdão nº 2401-003.544.

Em alguns dos acórdãos que envolvem a observância do art. 3º, § 2º da Lei nº 10.101/00, os conselheiros analisaram se (i) essa situação desnaturaria todo o plano, devendo ser tributada a totalidade da PLR distribuída ou (ii) deveria ser tributada apenas a parcela que violou a regra de periodicidade.

Na sessão de 19/11/2013, a 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento entendeu, por voto de qualidade, "que a afronta ao disposto na Lei nº 10.101/2000, no que se refere ao acordo de pagamento de PLR em mais de duas vezes no ano civil descaracteriza todo o plano". Naquele caso concreto, foram realizadas três distribuições de PLR no mesmo ano civil.

No voto condutor, o conselheiro relator André Luís Mársico Lombardi afirmou que, em regra, os pagamentos realizados a título de PLR estão sujeitos à tributação, sendo excepcionalmente excluídos do âmbito de incidência das contribuições previdenciárias na situação prevista pelo art. 7º, XI da Constituição Federal, o qual condiciona a desvinculação da remuneração à observância dos requisitos estabelecidos pela legislação infraconstitucional.

Partindo dessa premissa, o conselheiro concluiu que, sendo inobservada a legislação infraconstitucional que permite a aplicação da exceção, incide a regra, ou seja, os pagamentos efetuados a título de PLR são vinculados à remuneração e, consequentemente, estão sujeitos à incidência das contribuições previdenciárias.

Como fundamento de seu voto, o conselheiro relator transcreveu ementas de acórdãos em que o Superior Tribunal de Justiça, ao analisar situações análogas ao descumprimento da regra de periodicidade, consignou que, caso sejam inobservadas as condições da Lei nº 10.101/00, os pagamentos configuram remuneração e devem ser tributados.

Embora o contribuinte tenha pleiteado, em caráter subsidiário, a manutenção da autuação fiscal apenas em relação ao pagamento que excedeu a periodicidade máxima, o conselheiro relator entendeu que a natureza jurídica do plano é uma só, não podendo os pagamentos serem considerados de forma individualizada, de modo que, sendo descaracterizada a PLR pela inobservância de qualquer requisito previsto pela Lei nº 10.101/00, a integralidade do plano estará sujeita à tributação.

O conselheiro Leonardo Henrique Pires Lopes apresentou declaração de voto em sentido contrário, por entender que apenas a parcela excedente deveria ser tributada, pois, tendo sido observados os demais requisitos estabelecidos pela legislação, o plano de PLR não poderia ser integralmente desconsiderado.

Na esteira do voto vencido no acórdão nº 2302-002.844, a 1ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento, em 12/02/2015, entendeu que deveriam ser tributadas apenas as parcelas pagas em desconformidade com a Lei nº 10.101/00. Esse entendimento prevaleceu por maioria, havendo dois votos divergentes.

Foi transcrita pelo conselheiro relator ementa de acórdão proferido pelo STJ afirmando que, no caso concreto, apenas os pagamentos que observaram a periodicidade mínima de seis meses não estariam sujeitos à tributação.

Não foram identificadas manifestações da CSRF sobre as consequências da inobservância da regra de periodicidade.

VI - Pagamento de PLR independentemente da existência de lucros

A CSRF, por meio do acórdão nº 9202-002.826, de lavra do conselheiro Elias Sampaio Freire, firmou o entendimento de que os critérios e condições para pagamento do PLR podem ser fixados com relação aos resultados, aos lucros ou a ambos. A participação nos resultados está ligada ao aumento da produtividade, ao alcance de meta de desempenho. A participação nos lucros relaciona-se a uma meta de rentabilidade previamente definida. Ao fisco cabe apenas verificar se os requisitos legalmente estabelecidos foram cumpridos pela empresa, mas é defeso exigir requisitos desprovidos de previsão legal.

O conselheiro Marcelo Oliveira, também em decisão da CSRF, ressaltou a possibilidade de o pagamento ocorrer em razão dos resultados obtidos, independentemente da verificação de lucro. Haveria, inclusive, possibilidade de pagamento em caso de "redução do prejuízo".

Na mesma linha, a 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento, no acórdão nº 2301-01.976, ressaltou que o pagamento de PLR não está vinculado à existência de lucro líquido, pois não se trata de participação sobre lucros, mas sim de participação sobre lucros e resultados, de modo que restou afastado o óbice considerado pela fiscalização quanto ao critério LAJIDA (lucros antes dos juros, impostos, depreciação e amortização, também conhecido como EBITDA).

No acórdão nº 2401-003.142, a 1ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento deu provimento ao recurso voluntário, por maioria de votos, convalidando a PLR vinculada ao percentual de retorno sobre o patrimônio líquido no início do exercício fiscal, obtido após o pagamento de impostos, previsão de despesas com a própria PLR e correção monetária do patrimônio líquido.

Os principais aspectos de tais acórdãos foram sintetizados na seguinte tabela:

       Critério analisado
Acórdão nºContribuinteData da
Sessão
Câmara / TurmaRelator(a)Redator(a) designado(a)Declaração de votoPLR apenas pode ser paga quando há lucros?
9202-002.826BANCO RURAL S.A.7-ago-132ª T CSRFElias Sampaio FreireN/AN/ANão
9202-003.258CONSTRUTORA QUEIROZ GALVAO S.A.29-jul-142ª T CSRFMaria Helena Cotta CardozoMarcelo OliveiraN/ANão
2301-01.976INFOGLOBO COMUNICAÇÕES S.A.14-abr-113ª C / 1ª TODamião Cordeiro de MoraesMauro José SilvaN/ANão
2401-003.142BANCO BARCLAYS S/A.13-ago-134ª C / 1ª TOElaine Cristina Monteiro e Silva VieiraIgor Araújo SoaresN/ANão

VII - Impossibilidade de a PLR substituir ou complementar a remuneração devida ao empregado

Embora a regra estabelecida pelo caput do art. 3º da Lei nº 10.101/00, de que a PLR "não substitui ou complementa a remuneração devida a qualquer empregado", seja usualmente mencionada pelos acórdãos sobre a matéria, não identificamos julgamento em que, diante das características do caso concreto, os conselheiros afirmaram ter sido diretamente violada tal norma.

No acórdão nº 2302-003.139, a 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento afirmou que a inobservância da periodicidade de pagamentos prevista pelo art. 3º, §2º da Lei nº 10.101/00 acaba por violar "o espírito da PLR, que é o de não substituir salário". No voto condutor, foi ressaltado que a obrigatoriedade de os pagamentos serem realizados com a periodicidade mínima de um semestre e no máximo duas vezes por ano foi instituída justamente visando a mitigar o risco de os empregadores pagarem PLR como forma de substituição ou complementação de salário.

Nessa mesma linha, foi ressaltado, no voto vencedor do acórdão nº 2302-003.342, que, tendo a PLR o intuito de incentivar o empregado a melhorar seu desempenho funcional, não pode ser utilizada "em substituição ou complementação da remuneração devida ao empregado pelo seu desempenho ordinário e habitual, decorrente, meramente, do contrato de trabalho".

Por fim, quanto ao montante pago a título de PLR ser desnaturado em decorrência do seu elevado valor em relação ao salário do empregado, nota-se que o posicionamento da 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento foi alterado, pois, no acórdão nº 2301-003.731, proferido em 18/09/2013, o pagamento a título de PLR no valor equivalente a 371,60% para alguns empregados "evidencia que o salário foi substituído pelo pagamento intitulado de Participação nos Lucros ou Resultados". Já no acórdão nº 2301-003.755, proferido em 15/10/2013, foi convalidado o pagamento de PLR no percentual de 280% da remuneração, diante da inexistência de limitação legal quanto ao valor a ser pago. Mesmo entendimento foi sustentado no acórdão nº 2301.004.320, proferido em 11/02/2015, oportunidade em que se considerou que "apesar de estranho um recebimento de 1.000% maior que o salário",não haveria imperfeição legal.

No acórdão nº 2402-004.322, proferido em 07/10/2014, a 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento, por unanimidade, também afastou o argumento da acusação fiscal quanto à impossibilidade de pagamento de valores de PLR que superem o salário base do empregado, por ausência de previsão legal para tanto.

Os principais aspectos dos acórdãos analisados nesta pesquisa sobre o assunto acima foram sintetizados na seguinte tabela:

       Critério analisado
Acórdão nºContribuinteData da
Sessão
Câmara / TurmaRelator(a)Redator(a) designado(a)Declaração de votoSituações em que o CARF analisou a violação indireta à regra que impede a substituição ou complementação de salário
2302-003.139GENERAL MOTORS DO BRASIL LTDA.13-mai-143ª C / 2ª TOLiege Lacroix ThomasiN/AJuliana Campos de Carvalho CruzInobservância da periodicidade de pagamentos acaba violando a impossibilidade de substituir ou complementar salários, desnaturando a PLR
2302-003.342IPIRANGA PRODUTOS DE PETROLEO S.A.9-set-143ª C / 2ª TOArlindo Costa e SilvaN/AN/ARemuneração devida ao empregado pelo seu desempenho ordinário e habitual, decorrente, meramente, do contrato de trabalho, desnatura a PLR
2301-003.731BANCO ABN AMRO REAL S.A.18-set-133ª C / 1ª TOAdriano Gonzales SilvérioMauro José SilvaN/APagamento no valor equivalente a 371,60% para alguns empregados desnatura a PLR
2301-003.755BV FINANCEIRA SA CREDITO FINANCIAMENTO E INVESTIMENTO15-out-133ª C / 1ª TOMauro José SilvaMarcelo OliveiraN/ANão desnatura a PLR o pagamento equivalente a 280% da remuneração, diante da inexistência de limitação legal quanto ao valor a ser pago
2301-004.320AYMORÉ CRÉDITO FINANCIAMENTO E INVESTIMENTO11-fev-153ª C / 1ª TOWilson Antônio de Souza CorrêaCleberson Alex FriessN/ANão desnatura a PLR o pagamento equivalente a 1000% da remuneração, diante da inexistência de limitação legal quanto ao valor a ser pago
2402-004.322 7-out-144ª C / 2ª TO   PLR pode superar o valor do salário
2401-003.604BANCO DE INVESTIMENTOS CREDIT SUISSE (BRASIL)12-ago-144ª C / 1ª TOKléber Ferreira de AraújoN/AN/ALei não prevê limite de proporção entre o salário e a PLR
2401-003.606BANCO DE INVESTIMENTOS CREDIT SUISSE (BRASIL)12-ago-144ª C / 1ª TOKléber Ferreira de AraújoN/AN/ALei não prevê limite de proporção entre o salário e a PLR

VIII - Possibilidade de a PLR ser paga a administradores estatutários

No que tange à possibilidade de pagamento de PLR a diretores estatutários, foram analisados os seguintes vinte e seis acórdãos:

       Critério analisado
Acórdão nºContribuinteData da
Sessão
Câmara / TurmaRelator(a)Redator(a) designado(a)Declaração de votoPLR paga a diretor estatuário sofre incidência das contribuições?
2401-003.487COMPANHIA ENERGETICA DE MINAS GERAIS-CEMIG30-abr-154ª C / 1ª TOElaine Cristina Monteiro e Silva Vieira Kleber Ferreira de AraújoCarolina Wanderley LandimSim
2302-001.283METRO TECNOLOGIA INFORMATICA LTDA.24-ago-114ª C / 1ª TOLiege Lacroix ThomasiN/AN/ASim
2301-004.364COMPANHIA DE BEBIDAS DAS AMERICAS - AMBEV12-mar-153ª C / 1ª TOWilson Antonio de Souza CorrêaN/AN/ASim
2301-003.666IRB BRASIL RESSEGUROS S/A13-ago-133ª C / 1ª TOAdriano Gonzales SilvérioN/AN/ASim
2401-003.626CERVEJARIAS KAISER BRASIL12-ago-144ª C / 1ª TOElaine Cristina Monteiro e Silva Vieira N/AKleber Ferreira de AraújoSim
2302-002.373PARS PRODUTOS DE PROCESSAMENTO DE DADOS LTDA12-mar-133ª C / 2ª TOLiege Lacroix ThomasiN/AN/ASim
2403-002.158BANCO SANTANDER (BRASIL) S.A.17-jul-134ª C / 3ª TOMarcelo Freitas de Souza CostaN/AN/ANão
2403-002.336MARITIMA SAUDE SEGUROS S.A.19-nov-134ª C / 3ª TOMarcelo Freitas de Souza CostaN/AN/ANão
2402-002.883MERCANTIL DO BRASIL FINANCEIRA10-jul-124ª C / 2ª TONereu Miguel Ribeiro DominguesN/AN/ANão
2401-003.811COMPANHIA BRASILEIRA DE PETROLEO IPIRANGA21-jan-154ª C / 1ª TOIgor Araújo SoaresN/AN/ANão
2301-004.364COMPANHIA DE BEBIDAS DAS AMERICAS - AMBEV12-mar-153ª C / 1ª TOWilson Antonio de Souza CorrêaN/AN/ANão
2301-002.491FRAS-LE S.A.18-jan-123ª C / 1ª TOLeonardo Henrique Pires LopesN/ADamião Cordeiro de MoraesNão
2301-002.492FRAS-LE S.A.18-jan-123ª C / 1ª TOLeonardo Henrique Pires LopesN/ADamião Cordeiro de MoraesNão
2301-002.493FRAS-LE S.A.18-jan-123ª C / 1ª TOLeonardo Henrique Pires LopesN/ADamião Cordeiro de MoraesNão
2402-002.700GPC QUIMICA S.A.15-mai-124ª C / 2ª TONereu Miguel Ribeiro DominguesN/AN/ANão
2803-002.325COMPANHIA FABRIL LEPPER14-mai-133ª TENatanael Vieira dos SantosN/AN/ANão
2301-003.254CIA DE FIACAO E TECIDOS CEDRO E CACHOEIRA22-jan-133ª C / 1ª TOBernadete de Oliveira BarrosMauro José SilvaN/ASim
2301-004.082LOJAS AMERICANAS S.A.17-jul-143ª C / 1ª TOWilson Antonio de Souza CorrêaMauro José SilvaN/ASim
2301-004.083LOJAS AMERICANAS S.A.17-jul-143ª C / 1ª TOWilson Antonio de Souza CorrêaMauro José SilvaN/ASim
2301-003.439MARÍTIMA SAÚDE SEGUROS S.A.16-abr-133ª C / 1ª TOWilson Antonio de Souza CorrêaMauro José SilvaN/ASim
2302-003.394FDS ENGENHARIA DE OLEO E GAS S/A11-set-143ª C / 2ª TOAndré Luís Mársico LombardiN/AN/ASim
2401-003.112BTG PACTUAL ASSET MANAGEMENT S.A. DISTRIBUIDORA DE TITULOS E VALORES MOBILIARIOS17-jul-134ª C / 1ª TOKléber Ferreira de AraújoRycardo Henrique Magalhães de OliveiraElaine Cristina Monteiro e Silva VieiraSim
2401-003.571VIVO S/A17-jul-144ª C / 1ª TOElaine Cristina Monteiro e Silva Vieira Igor Araújo SoaresN/ASim
2803-002.923TRAMONTINA CENTRAL DE ADMINISTRAÇÃO21-jan-143ª TEEduardo de OliveiraN/AN/ASim
2302-003.059SEMP TOSHIBA AMAZONAS18-mar-143ª C / 2ª TOLeonardo Henrique Pires LopesAndré Luís Mársico LombardiN/ASim
2403-001.387FIDENS ENGENHARIA S.A.19-jun-124ª C / 3ª TOIvacir Júlio de SouzaN/AN/ASim

A Constituição Federal, no capítulo que trata dos Direitos Sociais, esculpe no artigo 7º a gama de direitos dos trabalhadores. Assim o faz: "Art. 7º São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à melhoria de sua condição social: (...)".

Em seus 38 incisos tal dispositivo constitucional elenca uma série de direitos típicos das relações de emprego, tais como 13º salário, aviso-prévio, férias, descansos semanais remunerados, jornada de trabalho etc. Porém, há também dentre esses outros direitos que são extensíveis a outras categorias de trabalhadores, como por exemplo, salário-maternidade (aplicável a todas as trabalhadoras), Fundo de Garantia por Tempo de Serviço, FGTS (aplicável ao diretor não-empregado54), ao aprendiz55, redução dos riscos inerentes ao trabalho, por meio de normas de proteção de saúde, higiene e segurança, entre outros.

Dentre esses direitos, um em especial causa polêmica quanto aos sujeitos e eficácia. A Participação nos Lucros e Resultados, prevista no inciso XI: "XI - participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e, excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei".

A polêmica surge em razão da redação do comando constitucional. Quanto à aplicabilidade: a participação nos lucros e resultados, desvinculada da remuneração prescinde de Lei para ser percebida, isto é, só a gestão da empresa, por ser excepcional, que necessita da lei regulamentadora? Segunda questão: a participação é extensiva a todos os trabalhadores que prestam serviços à empresa, ou somente aos seus empregados?

A edição da Lei nº 10.101, em 19 de dezembro de 2000, como conversão da MP 1.982-77, em vez de sepultar a questão, fomentou tal discussão.

Vejamos a redação dos seus três primeiros artigos:

Art. 1º Esta Lei regula a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e como incentivo à produtividade, nos termos do art. 7º, inciso XI, da Constituição.

Art. 2º A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos, escolhidos pelas partes de comum acordo:

I - comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria;
II - convenção ou acordo coletivo.

§ 1º Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os seguintes critérios e condições:

I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;

II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.

§ 2º O instrumento de acordo celebrado será arquivado na entidade sindical dos trabalhadores.

§ 3º Não se equipara a empresa, para os fins desta Lei:

(...)

§ 4º Quando forem considerados os critérios e condições definidos nos incisos I e II do § 1o deste artigo.

I - a empresa deverá prestar aos representantes dos trabalhadores na comissão paritária informações que colaborem para a negociação,

II - não se aplicam as metas referentes à saúde e segurança no trabalho.

Art. 3º A participação de que trata o art. 2o não substitui ou complementa a remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de qualquer encargo trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade.

A Lei nº 10.101/00, porém, não teve o condão de resolver a polêmica. Se por um lado contém a regulamentação, por outro não afasta, nem garante a possibilidade de sua aplicação aos trabalhadores sem vínculo de emprego. Vejamos.

O artigo 1º esclarece que a Lei regula a participação dos trabalhadores nos lucros e resultados da empresa, dando um sentido amplo ao conceito de trabalhador, graças à utilização da designação genérica daqueles que prestam serviços pessoais aos contratantes. Por outro ângulo, o artigo 2º limita a aplicabilidade da lei, ao prescrever que a PLR será objeto de negociação entre a empresa e seus empregados, sempre com a participação sindical.

Ao se recordar que a Lei nº 8.212/91 expressamente afasta a PLR da composição do salário de contribuição, desde que os valores pagos a título de participação estejam de acordo com a lei específica, verificamos a importância da correta interpretação das disposições da Lei nº 10.101/00.

A contradição quanto aos sujeitos do direito de recebimento da PLR é tratada pela Corte Administrativa sobre algumas vertentes. Vejamos.

A 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento, em julgado que resultou no acórdão nº 2302-001.28357, explicita, já na ementa da decisão que:

A Lei nº. 10.101/00 não regulamenta o pagamento de PLR para o segurado na categoria de contribuinte individual, mas para o segurado empregado, e desde que o pagamento atenda todas as disposições nela previstas.

No voto, a conselheira relatora exprime o entendimento adotado pela 2ª Turma Ordinária:

Portanto, as finalidades da lei são integração entre capital e trabalho e ganho de produtividade. Deve haver uma negociação entre empresa e empregados, através de acordo coletivo ou comissão de trabalhadores: clareza e objetividade das condições a serem satisfeitas (regras adjetivas) para a participação nos lucros ou resultados (direito substantivo). Entre outros, podem ser considerados como critérios ou condições: produtividade, qualidade, lucratividade, programas de metas e resultados mantidos pela empresa.

Entretanto, em nenhum momento a lei contempla o pagamento de participação nos lucros aos contribuintes individuais. Toda a instituição e regulamentação do pagamento visa o segurado empregado. A Lei nº. 10.101/00 não regulamenta o pagamento de PLR para o segurado na categoria de contribuinte individual, mas para o segurado empregado, e desde que o pagamento atenda todas as disposições nela previstas.

Com o mesmo entendimento, que veda a possibilidade do pagamento de PLR sem caráter remuneratório aos contribuintes individuais com base na Lei nº 10.101/00, encontramos os acórdãos no 2403­001.38759, 2301-004.36460, 2301-003.66661, 2401-003.48762, 2401-003.62663 e 2302-002.37364.

Outras decisões expressam interpretação alargada da Lei nº 10.101/00. Nessas, os julgadores entenderam que, cumpridos os demais requisitos da Lei da PLR, os valores pagos a título de participação a diretores estatutários ou administradores podem ser considerados desvinculados da remuneração e, portanto, sobre eles não incidem contribuições previdenciárias.

Vejamos os argumentos do conselheiro Marcelo Freire de Souza Costa, acatados pela maioria da 3ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento, que resultou no acórdão 2403-002.15865:

Discordo da decisão de primeira instância com relação ao fato de que o pagamento da PLR não pode alcançar os executivos da recorrente. A caracterização das verbas pagas pelo empregador aos trabalhadores como distribuição de lucros, nos termos da Lei 10.101/2000, depende da desvinculação da remuneração e da ausência de habitualidade. Nem a Lei supra mencionada nem o art. 28, § 9º da Lei 8212/91 fazem ressalva de que somente os segurados empregados podem ser beneficiados com o pagamento de PLR.

(...)

Como se pode observar, todos os diplomas legais que regulam a matéria, garantem aos trabalhadores o direito à participação nos lucros das empresas. Em nenhum momento há a definição de que trabalhadores são exclusivamente segurados empregados. Logo, analisando o conceito de trabalhador com as respectivas normas legais, não se pode afirmar que diretores, gerentes e executivos não sejam considerados como tal.

Em sentido oposto às primeiras decisões analisadas, a 3ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento traz nesse acórdão o entendimento da total aplicação das disposições da Lei da PLR aos demais trabalhadores, e não somente aos empregados. Representando essa corrente minoritária, encontramos decisões representadas pelo acórdão nº 2403-002.33666, e a declaração de voto constante do acórdão nº 2401-003.81167.

A extensão do direito à PLR aos contribuintes individuais, como valor desvinculado da remuneração, tem maior apoio jurisprudencial com base na Lei nº 6.404/76. O conselheiro Nereu Miguel Ribeiro Domingues, no voto condutor da decisão representada pelo acórdão nº 2402-002.883, assim enfrentou a questão:

A Recorrente sustenta também que a participação estatutária dos diretores não possui feição remuneratória, devendo ser excluída da base de cálculo das contribuições previdenciárias.

Como pode se verificar no item 2.3 do relatório fiscal (fl. 38), houve a distribuição de lucros aos diretores estatutários, haja vista que é uma sociedade anônima, nos termos da Lei nº 6.404/76.

Cabe pontuar, primeiramente, que a Lei nº 6.404/76 trata os diretores da mesma forma que os administradores, tal como se verifica em seu art. 145 (...).

Nesse sentido, destaca-se que a participação dos diretores estatutários é contabilizada em conta do patrimônio líquido, mediante redução do lucro acumulado, e não paga pela empresa em si (por meio de escrituração em conta de resultado).

Neste contexto, não há que se falar na aplicação do art. 28 da Lei nº 8.212/91, pois os valores recebidos pelos diretores estatutários não se inserem na relação jurídica "Empregador x Empregado", não havendo que se falar na incidência das contribuições previdenciárias.

Como se pode perceber, a corrente representada pelo voto transcrito entende que as disposições da chamada Lei das S.A. se prestam a regulamentar o comando esculpido no artigo 7º, inciso XI, da Carta Magna, afastando, portanto, a incidência prevista na Lei nº 8.212/91 sobre os valores pagos a título de PLR em desacordo com a lei. Tal entendimento, como dito, é reproduzido em várias decisões, como os acórdãos no 2401-003.811968, 2301-004.364469, 2301-002.49270, 2402-002.70071 e 2803-002.32572.

Por fim, necessário apontar que tal entendimento encontrou oposição em algumas turmas. A 2ª Turma da 3ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento afastou o voto do relator no sentido da aplicação da Lei nº 6.404/76 a pagamento de valor a título de PLR, por decisão qualificada, com base nos seguintes argumentos, consubstanciados por meio do voto vencedor, de lavra do conselheiro André Luís Mársico Lombardi:

(...) Deveras, o texto constitucional condiciona a desvinculação da parcela paga a título de participação nos lucros da remuneração aos termos da lei, sendo que a participação nos lucros somente veio a ser regulamentada após a Constituição Federal de 1988, não se aplicando, portanto, a lei em destaque que é de 1976.

Na realidade, a disposição em destaque não regulamentou o artigo 7º, XI, da CF (que sequer existia), mas apenas estabeleceu uma forma específica de remuneração dos administradores/diretores. Tal sistemática protege os acionistas minoritários, na medida em que não permite que os acionistas majoritários fixem remuneração absolutamente desproporcional aos serviços prestados. (...)

Tal entendimento pelo afastamento da Lei das S.A. como norma regulamentadora do pagamento de PLR, também é observado nos acórdãos no 2401-003.487573 e 2301-003.254.

IX - Uso de ações para pagamento da PLR

Como visto, a jurisprudência administrativa federal de segunda instância caminha no sentido do reconhecimento da imunidade quanto às contribuições previdenciárias de valores pagos a título de PLR desde que tal pagamento se dê nos estritos limites da prescrição da Lei nº 10.101/00.

É justamente tal entendimento que embasa o permissivo de pagamento de valores ajustados a título de participação nos lucros e resultados por meio de ações. O voto do conselheiro Kleber Ferreira de Araújo, constante da decisão representada pelo acórdão nº 2401-003.055, é representativo:

No nosso entender, o fato da empresa poder interferir no percentual de PLR que poderia ser convertido em ações não representa unilateralidade, posto que essa regra foi negociada entre a empresa e seus empregados, conforme disposição constante dos acordos.

Por outro lado, a lei de regência não veda que o pagamento da PLR seja feito em ações. De se verificar que os pagamentos em pecúnia ou em ações não alteram a natureza da verba, qual seja a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa.

Não se observou entendimento diverso do transcrito. Outra conclusão no mesmo sentido sobre o tema foi proferida no acórdão nº 2401-003.492, assim ementado:

PAGAMENTO DA PLR EM AÇÕES. POSSIBILIDADE.

Não havendo qualquer restrição na Lei nº 10.101/2000 quanto à forma de pagamento da PLR, é possível que parte da verba seja paga em ações, desde que acordado com os empregados e tal avença conste no acordo de PLR. (sem grifos no original).

Sobre o tema, foram identificados nesta pesquisa apenas os acórdãos acima indicados, razão pela qual não foi elaborada tabela.

X - Conclusões preliminares da coordenação do livro sobre a pesquisa "participação nos lucros e resultados (PLR)", sujeitas, agora, ao debate, controle social e validação pelos stakeholders do CARF (conselheiros, rfb, pgfn, contribuintes e advogados)

(i) Natureza jurídica da PLR. É majoritário no CARF o entendimento de que a não incidência de contribuições previdenciárias sobre a PLR decorre de imunidade, e não da ausência de natureza remuneratória dos pagamentos. Quanto à imunidade, predomina o entendimento de que a norma constitucional tem eficácia limitada, devendo ser observados os requisitos estabelecidos pela Lei nº 10.101/00 para que não incidam as contribuições previdenciárias.

(ii) Planos anteriores à Lei nº 10.101/00. Foi identificado um único acórdão sobre o assunto, no qual se entendeu que o plano poderia ser enquadrado na MP nº 794/94 e suas reedições, posteriormente convertida na Lei nº 10.101/00.

(iii) Negociação prévia e participação do sindicato. É majoritário o entendimento de que a realização da negociação durante o período de apuração da PLR, por si só, não confere natureza salarial aos pagamentos. No que tange à participação do sindicato, foram identificados (i) dois acórdãos no sentido de que a ausência do representante sindical não é convalidada por posterior comunicação quanto aos termos negociados; (ii) dois acórdãos afirmando que a ausência do sindicato não invalida a PLR nos casos em que a entidade foi comprovadamente convocada para a reunião, mas não compareceu; e (iii) dois acórdãos dispensando a participação do sindicato na comissão paritária nos casos em que a PLR já estava prevista em convenção coletiva, devendo ser observados os termos desse documento. Também identificamos discussão quanto à possibilidade de o plano ser estendido a empregados de outra base territorial, o que foi majoritariamente admitido pelos conselheiros.

(iv) Necessidade de o plano abranger todos os empregados. Foram analisados quatro acórdãos sobre essa questão, e nos quais foi adotado o entendimento de que a legislação não obriga o empregador a disponibilizar a PLR a todos os empregados.

(v) Regras claras e objetivas. Sobre esse ponto, prevaleceu, nos acórdãos analisados, o entendimento de que os critérios e condições mencionados pelo § 1º do art. 2º da Lei nº 10.101/00 são meramente exemplificativos.

(vi) Documento apartado. Nos quatorze acórdãos analisados sobre esse assunto, prevaleceu o entendimento de que as metas podem ser previstas em documento apartado, desde que sejam levadas ao conhecimento dos beneficiários. Em alguns acórdãos, foi ressaltado que (i) o documento apartado não pode ser elaborado unilateralmente pelo empregador e, ou, (ii) deve ser mencionado no acordo de PLR.

(vii) Tratamento equânime e cálculo da PLR com base em lucros e resultados de outras pessoas jurídicas. Há entendimento majoritário de que a legislação não obriga o empregador a estabelecer metas e pagamentos equânimes aos beneficiários do plano, podendo haver diferenciação conforme o cargo e setor. Quanto à possibilidade de a PLR ser paga com base em lucros e resultados de outras empresas do mesmo grupo econômico, não há consenso na jurisprudência do CARF, tendo sido identificados três acórdãos favoráveis e quatro contrários.

(viii) Metas insuficientes ou inexistentes. Identificamos acórdãos em que o pagamento em valor ou percentual fixo, conforme (a) tempo de serviço, (b) horas trabalhadas ou (c) nível de abstenção e o estabelecimento de valor mínimo foram considerados pelos conselheiros como características que desnaturam a PLR, tornando a verba salarial, sujeita à incidência das contribuições previdenciárias.

(ix) Mecanismos de aferição. Dentre os acórdãos analisados, prevaleceu o entendimento de que a falta de apresentação dos documentos demonstrando a aferição dos pagamentos de PLR permite a tributação desses valores.

(x) Periodicidade. Nos acórdãos analisados, é majoritário o entendimento de que, na redação original da Lei nº 10.101/00, não pode ser paga PLR mais de uma vez no mesmo semestre. Nos casos em que foi inobservada a regra de periodicidade, foi majoritariamente adotado o entendimento de que não é descaracterizada toda a PLR, devendo ser tributados apenas os pagamentos realizados acima dos limites estabelecidos pela Lei nº 10.101/00.

(xi) Pagamento de PLR quando não foi apurado lucro. Constatou-se haver entendimento majoritário de que a PLR pode ser calculada sobre os resultados, os lucros ou ambos.

(xii) Substituição ou complementação de remuneração. Não há consenso na jurisprudência do CARF quanto à descaracterização da PLR nos casos em que os pagamentos efetuados a tal título são desproporcionais ao salário do empregado.

(xiii) PLR paga a diretores estatuários. Também há divergência na jurisprudência do CARF quanto à incidência de contribuições previdenciárias sobre a PLR paga a diretores não empregados. Foram analisados vinte e seis acórdãos sobre o tema, sendo que em quinze prevaleceu o entendimento de que tais pagamentos estão sujeitos à tributação.

(xiv) PLR paga com ações. Foram identificados apenas dois acórdãos sobre o tema, nos quais admitiu-se o pagamento de PLR pelo empregador com ações da companhia.

Notas

(1)No mesmo sentido, o acordão nº 2401-003.670.

(2)No mesmo sentido: 2301-¬002.627 e 2301-003.245.

(3)No mesmo sentido decisão da 1ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento do CARF: Acórdão 2401-003.895.

(4)2401-003.487

(5)Acórdão 2803-¬00.254; 2301-003.422; e 2301-003.572.

(6)Acórdão 2301¬-003.957.

(7)Acórdão 9202-001.246.

(8)Acórdãos 2302-003.266; 2302-003.182; 2302-003.181; 2401-002.251; 2401-003.492; 2803-004.207; 2302-002.874. Cada decisão com um argumento particular quanto à identificação do "prazo".

(9)Acórdão 2402.00.508.

(10)Acórdão 9202-002.484.

(11)Acórdão nº 9202-002.826, sessão de 07/08/2013, e acórdão nº 9202-01.607, sessão de 10/05/2011, proferidos pelo relator Elias Sampaio Freire, seguindo o entendimento da conselheira Liege Lacroix, manifestado no acórdão nº 205-01.331, sessão de 05/11/2008.

(12)Acórdão nº 2302-003.394, sessão de 11/09/2014, conselheiro André Luís Mársico Lombardi, acórdão nº 2401-003.802, sessão de 04/12/2014, conselheiro Kléber Ferreira de Araújo, acórdão nº 2402-004.323, conselheiro Thiago Taborda Simões, acórdão nº 2403-002.785, sessão de 04/11/2014, conselheiro Marcelo Magalhães Peixoto.

(13)Acórdão nº 2301004.320, sessão de 11/02/2015, proferido pelo relator Wilson Antônio de Souza Corrêa.

(14)Acórdão nº 2301-003.640, sessão de 17/07/2013.

(15)Oito votos contrários ao provimento do Recurso Especial da Fazenda Nacional e dois votos favoráveis.

(16)Acórdão 2302-003.586.

(17)Acórdão nº 2401-003.604.

(18)Acórdão nº 2401-003.882, de 10/02/2015.

(19)Acórdãos nº 2302-002.874, 2302-002.873 e 2302-002.872, proferidos, em 20/11/2013, pela 2ª Turma da 3ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento. O relator foi acompanhado pelos conselheiros Arlindo Cruz, André Mársico e Liege Lacroix, pelas conclusões. Não foi indicado no acórdão o ponto da fundamentação que não foi adotado pelos demais conselheiros.

(20)Acórdãos nº 2301-002.770, 2301-002.771 e 2301-002.769, sessão de 15/05/2012.

(21)Acórdão nº 9202-003.105, sessão de 25/03/2014.

(22)No mesmo sentido, os acórdãos nº 2401-003.604 e 2401-003.882.

(23)Os conselheiros Ivacir Júlio de Souza e Paulo Maurício Pinheiro Monteiro votaram pelas conclusões.

(24)Acórdão nº 9202-002.826, sessão de 07/08/2013.

(25)Acórdãos nº 2302-002.874, 2302-002.873, 2302-002.871, 2302-002.872, sessão de 20/11/2013.

(26)Acórdãos nº 2401-003.191, 2401-003.192, 2401-003.190, sessão de 25/03/2014.

(27)Acórdãos nº 2301-003.478, 2301-003.477, 2301-003.475, 2301-003.474, 2301-003.476, sessão de 18/04/2013, acórdão nº 2301-002.627, sessão de 12/03/2012, acórdão nº 2301-004.129, sessão de 09/09/2014.

(28)Acórdãos nº 2302-002.874, 2302-002.873, 2302-002.871, 2302-002.872, sessão de 20/11/2013.

(29)Acórdão nº 2301002.491, sessão de 18/01/2012.

(30)Acórdão nº 2302-003.394, sessão de 11/09/2014.

(31)Acórdão nº 2401-003.117, sessão de 17/07/2013 e Acórdãos nº 2401-003.802, 2401-003.801, 2401-003.803, proferidos na sessão de 04/12/2014.

32)Acórdão nº 2403002.115, sessão de 16/07/2013 e acórdão nº 2403-002.169, sessão de 15/05/2013.

(33)Sessão de 17/07/2013.

(34)Sessão de 14/05/2015.

(35)Acórdão nº 2402-003.116, sessão de 20/09/2012.

(36)Acórdão nº 2401-003.142, sessão de 13/08/2013.

(37)Redação original: "§ 2º É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a título de participação nos lucros ou resultados da empresa em periodicidade inferior a um semestre civil, ou mais de duas vezes no mesmo ano civil". Redação atual: "§2º É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a título de participação nos lucros ou resultados da empresa em mais de 2 (duas) vezes no mesmo ano civil e em periodicidade inferior a 1 (um) trimestre civil".

(38)Acórdão 2401-003.895, 1ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento, sessão de 12/02/2015, conselheiro relator Kleber Ferreira Araujo.

(39)"Ao contrário do que defende o sujeito passivo, a leitura do dispositivo transcrito permite concluir que o legislador deixou aos empregadores a possibilidade de fazerem um pagamento por semestre ou dois pagamentos por ano civil. Observe-se que a conjunção "ou" nesse caso é usada com conotação inclusiva, permitindo inferir que a norma não permite o pagamento da PLR em periodicidade inferior a semestral, nem em mais de duas vezes ao ano. Essa é a interpretação mais razoável para a questão, pois caso se entenda que a partícula "ou" representa uma exclusão, afasta-se por completo a regra da periodicidade semestral, uma vez que a empresa poderia pagar duas parcelas por semestre, desde que não violasse o limite de dois pagamentos ao ano."

(40)Acórdão nº 2401-003.487, sessão de 15/04/2014, relator designado Kleber Ferreira Araujo.

(41)1ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento, sessão de 16/07/2014, conselheira relatora Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, redator designado: conselheiro Kleber Ferreira de Araújo.

(42)Acórdão nº 2302-002.844.

(43)Acórdão 2401-003.895, 1ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 2ª. Seção de Julgamento, sessão de 12/02/2015, conselheiro relator Kleber Ferreira Araujo.

(44)Acórdão 9202-003.258, sessão de 29/07/2014, 2ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais.

(45)Sessão de 13/05/2014, conselheira relatora Liege Lacroix Thomasi.

(46)2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento, sessão de 09/09/2014, conselheiro relator Arlindo da Costa e Silva.

(47)Lei nº 8.036/90, art. 16

(48)Lei nº 10.097/00, art. 2º

(49)Artigo 28, § 9º, alínea 'j' da Lei de Custeio da Previdência.

(50)Proc. 19515.001242/2008-12, julgado em 24 de agosto de 2011, Relatora Liege Lacroix Thomasi.

(51)A Lei de Custeio da Previdência Social, em seu artigo 12, inciso V, classifica o trabalhador que presta serviços a empresas sem relação de emprego, ou seja, sem as características de subordinação, ou habitualidade, ou ainda, pessoalidade, dentre eles o trabalhador autônomo, ou administrador, deve ser classificado como segurado contribuinte individual.

52)Processo 15504.012380/2009-78, julgado em 19 de junho de 2012, Relator Ivacir Julio de Souza.

(53)Processo 17546.000495/2007-97, julgado em 12 de março de 2015, Relator Wilson A.de Souza Correa

(54)Processo 19740.000125/2008-60, Relator Adriano Gonzales Silverio

(55)Processo 15504.723743/2011-19, julgado em 15 de abril de 2014, Relator Kleber Ferreira de Araújo.

(56)Processo 13864.720081/2011-19. julgado em 12 de agosto de 2014, Relatora Elaine C Monteiro e Silva Vieira.

(57)Processo 16832.001177/2009-14, julgado em 12 de março de 2013, Relatora Liege Lacroix Thomasi.

(58)Processo 16327.720473/2010-64, julgado em 17 de julho de 2013.

(59)Processo 16327.001055/2009-31, publicado em 19 de novembro de 2013, Relator Marcelo Freire de Souza Costa.

(60)Processo 35301.011658/2006-31, julgado em 21 de janeiro de 2015, Relator Igor Araújo Soares. Voto declarado pelo Conselheiro Carlos Henrique de Oliveira.

(61)Processo 11020.002008/2010-79, julgado em 18 de janeiro de 2012, Relator Leonardo Henrique Pires Lopes

(62)Processo 10872.000322/2010-23, julgado em 15 de maio de 2012, Relator Nereu Miguel Ribeiro Domingues

(63)Processo 10920.000375/2010-21, julgado em 14 de maio de 2013, Relator Natanael Vieira dos Santos

(64)Processo nº 15504.725349/2011-15, julgado em 22 de janeiro de 2013, Relatora Bernadete de Oliveira Barros.

(65)Processo 16327.720469/2010-04, julgado em 18 de junho de 2013.

(66)Os acórdãos acima foram os únicos obtidos sobre o tema, num total de 168 acórdãos encontrados, em pesquisa realizada no sítio do Conselho, no dia 06 de janeiro de 2016, com a seguinte busca: "PLR e AÇÕES", para o período de 01/2000 a 01/2016

(67)Processo 16327.720468/2010-51, julgado em 15 de abril de 2014, Relatora Elaine C. Monteiro e Silva Vieira

 
Elaborado por:Alexandre Naoki Nishioka,
Breno Ferreira Martins Vasconcelos,
André Luis Mársico Lombardi,
Carlos Henrique de Oliveira,
Carolina W. Landim,
Thais Romero Veiga.*