A Lei Complementar nº 123/2006, cumprindo missão Constitucional, instituiu o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte - ME e EPP. Muito embora ela seja uma só é preciso lembrar que além do próprio Estatuto, que trata de questões societárias, de crédito, etc..., ela instituiu também um regime de tributação chamado de Simples Nacional e que é conhecido popularmente como Supersimples.

Esse novo regime tributário entrou em vigor em 1º de julho de 2007.

Ele consiste, basicamente, em permitir que as empresas optantes recolham os tributos e contribuições devidas em um único documento de arrecadação, aplicando-se uma única alíquota sobre a receita bruta do contribuinte.

Uma das novidades da sistemática é a inclusão do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN, de competência Municipal, no rol dos tributos que podem ser recolhidos dentro do Simples Nacional. Na prática a empresa paga em um único documento de arrecadação todos os tributos devidos a União, aos Estados e aos Municípios.

Vejamos então se essa inclusão do Imposto Municipal no novo regime de tributação promoveu alguma alteração em sua regra matriz de incidência tributária, em especial nos elementos de seu fato gerador.

1 - Elementos do Fato Gerador em Face da Lei Complementar nº 116/2003

A regra matriz de incidência é dividida em descritor (hipótese) e prescritor (conseqüência). O Professor Carvalho (1999) ensina-nos que "A hipótese alude a um fato e a conseqüência prescreve os efeitos jurídicos que o acontecimento irá propagar, razão pela qual se fala em descritor e prescritor, o primeiro para designar o antecedente normativo e o segundo para indicar o seu consequente".

Integram o descritor (hipótese) os critérios (elementos) material, temporal e espacial. Já no prescritor (conseqüência) encontraremos os critérios pessoal e quantitativo.

Na verdade os critérios - material, temporal e espacial - respondem aos questionamentos relacionados ao fato gerador, definindo como, onde e quando poderá ser considerado como ocorrido o fato imponível.

Eis as suas definições:

CRITÉRIO MATERIAL: É a ação que será exigida para que haja a incidência tributária. É a hipótese prevista em Lei que, materializada no mundo real, fará nascer a obrigação de pagar imposto.

Em outras palavras, é o comportamento da pessoa física ou jurídica no mundo fático que coincide com a norma hipotética.

No caso do ISSQN podemos resumir como sendo:

"Prestar serviços constantes da lista anexa à lei instituidora do ISS, ainda que o serviço provenha do exterior ou sua prestação lá tenha se iniciado, abrangendo o serviço prestado com a utilização de bens e serviços públicos, explorados economicamente mediante autorização, permissão ou concessão, com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço".

CRITÉRIO TEMPORAL: Indica o momento exato em que a hipótese de incidência "prestar serviços" irá se concretizar e em vista disso, poderá ser exigida. Na prática, pode ser considerado como o período de apuração do imposto e depende da legislação de cada Município. O mais comum é que seja mensal, porém, pode ser diária, semanal, decendial, quinzenal, trimestral e até anual.

CRITÉRIO ESPACIAL: É o espaço físico (lugar) onde a relação jurídica existente entre o tomador e o prestador dos serviços irá existir. Esse critério é que define qual o município competente para exigir o ISSQN.

Por conta disso, é justamente o critério que tem sido objeto das maiores polêmicas e contradições.

A regra é dada pelo artigo 3º da Lei Complementar nº 116/2003. Eis o dispositivo legal:

"Art. 3º O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local:
I - do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1º do art. 1º desta Lei Complementar;
II - da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa;
III - da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa;
IV - da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista anexa;
V - das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa;
VI - da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista anexa;
VII - da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista anexa;
VIII - da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista anexa;
IX - do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12 da lista anexa;
X - (VETADO)
XI - (VETADO)
XII - do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da lista anexa;
XIII - da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista anexa;
XIV - da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18 da lista anexa;
XV - onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços descritos no subitem 11.01 da lista anexa;
XVI - dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista anexa;
XVII - do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem, no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista anexa;
XVIII - da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13, da lista anexa;
XIX - do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços descritos pelo subitem 16.01 da lista anexa;
XX - do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.05 da lista anexa;
XXI - da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o planejamento, organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.10 da lista anexa;
XXII - do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa.
§ 1º. No caso dos serviços a que se refere o subitem 3.04 da lista anexa, considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Município em cujo território haja extensão de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza, objetos de locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não.
§ 2º. No caso dos serviços a que se refere o subitem 22.01 da lista anexa, considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Município em cujo território haja extensão de rodovia explorada.
§ 3º. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no local do estabelecimento prestador nos serviços executados em águas marítimas, excetuados os serviços descritos no subitem 20.01.
Art. 4º Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas."

A análise do dispositivo mencionado acima nos permite concluir que estamos diante de basicamente duas regras para definição do Município competente para exigir o ISSQN. São eles:

- ISSQN devido no local do estabelecimento prestador;

- ISSQN devido no local da execução dos serviços.

A primeira é a regra geral e a segunda a regra excepcional.

As maiores discussões estão relacionadas com a regra do local do estabelecimento prestador. Para o Superior Tribunal de Justiça, embora a lei estabeleça que o município competente é o do local do estabelecimento prestador, o que deve prevalecer é o local da ocorrência do fato gerador. Em outras palavras, o ISS é devido ao Município onde o serviço é prestado.

Recentemente, contrariando a jurisprudência predominante, houve uma isolada decisão do mesmo tribunal superior reconhecendo que a competência municipal só pode ser definida com base nas regras previstas nos artigos 3º e 4º da Lei Complementar nº 116/2003.

Eis o caso mencionado:

"TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. ISSQN. LC 116/03. COMPETÊNCIA. LOCAL ESTABELECIMENTO PRESTADOR. SÚMULA 83/STJ. FUNDAMENTO NÃO ATACADO. SÚMULA 283/STF.
1. De acordo com os arts. 3º e 4º da LC 116/03, a municipalidade competente para realizar a cobrança do ISS é a do local do estabelecimento prestador dos serviços.
Considera-se como tal a localidade em que há uma unidade econômica ou profissional, isto é, onde a atividade é desenvolvida, independentemente de ser formalmente considerada como sede ou filial da pessoa jurídica. Isso significa que nem sempre a tributação será devida no local em que o serviço é prestado. O âmbito de validade territorial da lei municipal compreenderá, portanto, a localidade em que estiver configurada uma organização (complexo de bens) necessária ao exercício da atividade empresarial ou profissional.
2. Afastar a aplicação das regras contidas na LC 116/03 apenas seria possível com a declaração de sua inconstitucionalidade, o que demandaria a observância da cláusula de reserva de plenário.
3. No caso, o tribunal a quo concluiu que os serviços médicos são prestados em uma unidade de saúde situada no Município de Canaã, o que legitima esse ente estatal para a cobrança do ISS.
4. A recorrente deixou de combater o fundamento do acórdão recorrido para refutar a suposta violação dos princípios da bitributação e da segurança jurídica - que a autoridade apontada como coatora e o Município impetrado não compuseram a relação processual precedente. Incidência da Súmula 283/STF. Ademais, dos elementos mencionados pela Corte de Origem, não é possível precisar em que local eram prestados os serviços cuja tributação pelo ISS foi discutida no bojo da outra ação mandamental.
5. Recurso especial conhecido em parte e não provido. (RECURSO ESPECIAL Nº 1.160.253 - MG (2009/0188086-8)"

Resta-nos apenas esperar e torcer para que essa acertada decisão do STJ possa sepultar a tese que nega vigência aos artigos 3º e 4º da Lei Complementar nº 116/2003 e manda recolher o ISSQN no local da ocorrência do fato gerador.

Somente com a adequada aplicação da regra do estabelecimento prestador é que conseguiremos por um fim à chamada "guerra fiscal" entre os Municípios Brasileiros.

Que bom que os Ministros finalmente lembraram que em nosso ordenamento jurídico é a Lei Complementar nº 116/2003 quem recebeu autorização da Carta Magna para regulamentar, em caráter geral, o aspecto espacial do ISSQN.

Pois bem, concluída a análise acerca dos critérios material, temporal e espacial, vejamos agora aqueles que compõem o elemento antecedente.

Nesse caso, a linguagem prescritiva comanda os direitos e obrigações advindas da subsunção do fato à norma. É no elemento antecedente que encontraremos "quem" deverá pagar e o "quanto" deverá ser pago a título de Imposto.

Eis as suas definições:

CRITÉRIO PESSOAL: Relaciona o Sujeito Ativo (Município) com o Sujeito Passivo (Contribuinte ou Responsável Tributário), considerando o primeiro como detentor do crédito tributário, juridicamente falando, e o segundo como realizador do fato imponível ou ainda o responsável tributário, sempre que essa obrigação decorrer de Lei.

CRITÉRIO QUANTITATIVO: Constitui a expressão econômica do fato gerador, ou seja, a base de cálculo sobre a qual será aplicada a alíquota. O resultado dessa operação definirá a quantia a ser paga.

No caso do ISSQN temos as seguintes regras:

Regra geral:

A base de cálculo do ISS é o preço do serviço.

Regras especiais:

a) quando os serviços de locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza, forem prestados no território de mais de um Município, a base de cálculo será proporcional, conforme o caso, à extensão da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao número de postes, existentes em cada Município;

b) quando o serviço tributável for decorrente de obra de construção civil, inclusive instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos e reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres, poderão ser deduzidos da base de cálculo do imposto o valor dos materiais fornecidos pelo prestador - Sub-itens 7.02 e 7.05.

c) quando o serviço tributável for decorrente de serviços de exploração de rodovia mediante cobrança de preço ou pedágio dos usuários, a base de cálculo corresponderá, em cada município, ao percentual encontrado em função da extensão da rodovia em seu território.

d) Sociedades Uniprofissionais e Autônomos (trabalho pessoal)

- Decreto-lei 406/1968 - Artigo 9º - quando o serviço tributável for decorrente da trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado através de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendidas a importância paga a titulo de remuneração do próprio trabalho.

A partir desses elementos, extraídos da definição contida na Lei Complementar nº 116/2003, já temos condição de analisar se eles sofreram alguma alteração em face da nova Legislação do Simples Nacional.

Vejamos:

2 - Elementos do Fato Gerador em Face da Lei Complementar nº 123/2006 (SIMPLES NACIONAL)

Conforme dissemos, no Simples Nacional o Imposto Municipal é recolhido juntamente com os demais tributos estaduais e federais. Em vista disso, para as empresas optantes pelo Simples Nacional aplicam-se apenas e tão somente as regras contidas na Lei Complementar nº 123/2006.

Vejamos então se esse novo regramento legal alterou de alguma maneira os principais elementos do fato gerador do ISSQN.

Na citada Lei Complementar nº 123/2006 existem diversas regras relacionadas diretamente com os critérios material, temporal, espacial, pessoal e quantitativo.

Analisemos cada um deles separadamente.

CRITÉRIO MATERIAL: Nesse caso, conforme já vimos, temos a hipótese de incidência prevista em Lei, que materializada no mundo real, fará nascer a obrigação de pagar imposto.

É a descrição da ação "prestar serviços" que define o campo de incidência do ISSQN. Mesmo para as empresas optantes pelo Simples Nacional continuam valendo as regras previstas na Lei Complementar nº 116/2003.

Eis o dispositivo:

"Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
§ 1º. O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País."

Essa disposição não foi reproduzida na legislação do simples nacional, mas, mesmo assim as ME e EPP continuam sujeitas a elas.

CRITÉRIO TEMPORAL: É o que define o chamado período de apuração do imposto. Nesse caso, embora não tenha ocorrido uma grande mudança procedimental, temos uma alteração em termos de legislação que rege a matéria.

Para as empresas que não estão no simples nacional aplica-se a regra contida na legislação do município competente para exigir o ISSQN. Na maioria dos casos a lei municipal define que o período de apuração é mensal. A partir disso, define ainda a data de vencimento do Imposto.

Já para as empresas optantes pelo simples nacional a definição é dada pela legislação própria. Nesse caso, a regra é dada pela Resolução nº 56/2009.

Eis o dispositivo:

"Art. 18. Os tributos devidos, apurados na forma desta Resolução, deverão ser pagos:
I - até o último dia útil da primeira quinzena do mês subseqüente àquele em que houver sido auferida a receita bruta, para os fatos geradores ocorridos até 28 de fevereiro de 2009;
II - até o dia 20 do mês subseqüente àquele em que houver sido auferida a receita bruta, para os fatos geradores ocorridos a partir de 1º de março de 2009.
(...)."

CRITÉRIO ESPACIAL: Conforme vimos, esse é o critério que define qual Município é competente para exigir o ISSQN. São as regras do chamado "estabelecimento prestador" e do local da prestação dos serviços.

Já tratamos disso em tópico anterior.

Para as empresas optantes pelo Simples Nacional a regra é exatamente a mesma. Isso significa que, ao segregar as receitas de prestação dos serviços por município, as ME e EPP devem observar as disposições contidas nos artigos 3º e 4º da Lei Complementar nº 116/2003;

Tanto é verdade que, mesmo no caso do ISSQN retido na fonte, o tomador dos serviços também deve observar as regras da Lei Complementar nº 116/2003.

Eis o dispositivo:

"Art. 18 - O valor devido mensalmente pela microempresa e empresa de pequeno porte comercial, optante pelo Simples Nacional, será determinado mediante aplicação da tabela do Anexo I desta Lei Complementar.
(...);
§ 6º No caso dos serviços previstos no § 2º do art. 6º da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, prestados pelas microempresas e pelas empresas de pequeno porte, o tomador do serviço deverá reter o montante correspondente na forma da legislação do município onde estiver localizado, observado o disposto no § 4º do art. 21 desta Lei Complementar.
(...)."

CRITÉRIO PESSOAL: É aquele no qual encontramos, de um lado, o sujeito ativo (Município) e de outro, o Sujeito Passivo (Contribuinte ou Responsável Tributário).

Também no caso do simples nacional a figura do sujeito ativo e passivo permanece inalterada.

O novo regime não alterou em nada o critério pessoal.

CRITÉRIO QUANTITATIVO: Já tivemos oportunidade de dizer que é nesse critério que estão contidas as definições da base de cálculo e alíquota do ISSQN.

Para as empresas que estão fora do simples nacional a base de cálculo é o preço do serviço, sendo que, em relação a alíquota, a definição é dada pela legislação municipal, observando-se o mínimo de 2% e o máximo de 5%. Em regra a alíquota é definida de acordo com o tipo de serviço ou ainda de acordo com o perfil do prestador dos serviços.

Já no simples nacional temos um tratamento totalmente diferenciado tanto para a base de cálculo quanto para a definição na alíquota.

Vejamos cada um deles separadamente:

BASE DE CÁLCULO: A base de cálculo para a determinação do valor devido mensalmente pelas ME e pelas EPP optantes pelo Simples Nacional será a receita bruta total mensal auferida.

Embora a legislação estabeleça que a base de cálculo é a receita bruta total mensal, para fins do cálculo do Simples Nacional é preciso segregar as receitas de acordo com as atividades exercidas pela empresa.

Assim, as ME e as EPP optantes pelo Simples Nacional deverão considerar, destacadamente, mensalmente e por estabelecimento, para fim de pagamento, conforme o caso:

a) as receitas da revenda de mercadorias

b) as receitas de venda de mercadorias industrializadas

c) as receitas decorrentes da locação de bens móveis;

d) as receitas decorrentes da prestação de serviços.

Vale lembrar que no simples nacional a empresa pode ainda optar por sofrer a tributação com base no regime de competência ou no regime de caixa (receita efetivamente recebida).

E essa é a primeira das diferenças que apontamos no critério quantitativo.

As ME e EPP podem optar por calcular e recolher os tributos, incluindo o ISSQN, apenas e tão somente sobre o valor da receita bruta efetivamente auferida. Como conseqüência direta disso, o imposto municipal incidirá apenas quando ocorrer o resultado econômico positivo da prestação dos serviços.

Em outras palavras, em cada mês, a base de cálculo do ISSQN é o valor recebido pela empresa - entrada financeira - e não o valor correspondente a prestação dos serviços registrado na Nota Fiscal.

Essa inovação constante da legislação do simples nacional é radicalmente contrária a regra contida na Lei Complementar nº 116/2003, que dá estrutura ao ISSQN.

Para as empresas que não estão no simples nacional prevalece o entendimento de que o ISSQN deve ser recolhido independentemente do resultado financeiro da operação, ou seja, a base de cálculo equivale ao valor registrado na nota fiscal, independentemente de quando o pagamento será efetuado pelo tomador dos serviços.

ALÍQUOTA: No Simples Nacional a empresa recolhe os tributos em um único documento de arrecadação, aplicando uma única alíquota sobre a sua receita bruta. Nesta alíquota única está embutido o percentual relativo ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN.

Para determinar essa alíquota a empresa utiliza a receita bruta total acumulada nos 12 (doze) meses anteriores ao do período de apuração. Diante disso, em cada mês, é possível que a ME e EPP utilize uma alíquota diferente. Ela sempre será alterada dependendo do valor da receita bruta dos 12 meses anteriores ao mês de apuração.

Essa forma de apuração e definição da alíquota no simples nacional também é totalmente diferente da forma definida nas legislações municipais.

Fora do simples nacional os prestadores de serviços estão sujeitos a uma alíquota que não mantém nenhuma relação com o faturamento (receita bruta). Nesse caso, o percentual é depende apenas da atividade exercida pela empresa e não sofre nenhuma alteração de um mês para outro, exceto se for editada nova lei municipal.

Feitas essas considerações, já temos condição de afirmar que apenas o critério quantitativo sofreu significativa alteração com as regras estabelecidas pel Lei Complementar nº 123/2006.

Todos os demais critérios permaneceram praticamente inalterados.

Diante disso, a dúvida que surge é a seguinte:

Poderia a referida Lei Complementar nº 123/2006 - Lei do Simples Nacional - promover alteração em um dos critérios do fato gerador do ISSQN?

Entendemos que sim.

A Lei Complementar nº 123/2006 possui força normativa, delegada pela Constituição Federal, capaz de instituir e impor um novo regime tributário a todos os entes da Federação, incluindo os Municípios.

Desta maneira, a fixação de uma nova fórmula para apuração da base de cálculo do ISSQN, bem como de sua alíquota, encontra fundamento de validade na Lei Complementar nº 123/2006, que conforme vimos, tratou de matéria para a qual possui autorização constitucional.

Nota

(1) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 12ª ed. São Paulo: Saraiva, 1999.

Elaborado por: José Antônio Patrocínio - Secretário Municipal de Fazenda de Americana - SP, Consultor Tributário na Editora FISCOSoft Ltda e Professor de ISSQN no MBA Gestão Tributária na FIPECAFI/USP E-mail: patrocinio@vivax.com.br